為適應(yīng)企業(yè)改革的需要，鼓勵(lì)和促進(jìn)正常投資活動(dòng)的健康發(fā)展，規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)企業(yè)投資資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移等應(yīng)稅行為的管理，國(guó)家稅務(wù)總局于2000年6月21日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱《通知》），對(duì)企業(yè)股權(quán)投資中的涉及所得稅問(wèn)題作了進(jìn)一步明確。根據(jù)《通知》規(guī)定，并結(jié)合《投資》準(zhǔn)則及其《指南》，本文擬對(duì)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)有關(guān)所得稅的核算進(jìn)行探討。
一、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)的所得稅處理 企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，當(dāng)投出資產(chǎn)的公允價(jià)值或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過(guò)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按《通知》規(guī)定將其分解成按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理其超出的差額應(yīng)先計(jì)繳所得稅，扣除應(yīng)交的所得稅后的余額則計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目（反之則將該差額確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益），待對(duì)該項(xiàng)投資處置時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目中。 [例1] A公司以固定資產(chǎn)對(duì)B企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，其投資額占B企業(yè)注冊(cè)資本的18%，A公司適用的所得稅率33%。A公司投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是750000元（不考慮折舊），資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值780000元。（A公司對(duì)B企業(yè)投資采用成本法核算，B企業(yè)在接受A公司投資后的兩年內(nèi)未發(fā)放任何形式的股利）。會(huì)計(jì)處理分析如下：
�。�1）固定資產(chǎn)評(píng)估增值額=780000—750000=30000元
（2）評(píng)估增值應(yīng)交所得稅=30000 33%=9900元
�。�3）資本公積準(zhǔn)備=30000—9900=20100元
初始投資分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000 （分錄1）
貸：固定資產(chǎn) 750000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 9900
待以后A公司處置該項(xiàng)投資時(shí)
借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100 （分錄2）
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 20100
另外，按《通知》規(guī)定，如果上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各個(gè)年度的應(yīng)納稅所得中。如上例中A公司的應(yīng)交所得稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在今后三個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳納的話，則其分錄應(yīng)編制如下：
初始投資分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000 （分錄3）
貸：固定資產(chǎn) 750000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100
遞延稅款 9900
攤轉(zhuǎn)各期應(yīng)交所得稅
借：遞延稅款 3300 （分錄4）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3300
待以后A公司處置該項(xiàng)投資時(shí)，再編制分錄2。
二、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理
�。ㄒ唬┤羝髽I(yè)將其股權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納所得稅。
[例2] 承[例1]，二年后A公司將該投資轉(zhuǎn)讓，獲得轉(zhuǎn)讓價(jià)款800000元（二年內(nèi)公司未追加投資，也未獲得任何形式的分配）。則轉(zhuǎn)讓股權(quán)分錄：
借：銀行存款 800000 （分錄5）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
投資收益——股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益 20000
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)交所得稅=20000 33%=6600元，應(yīng)編分錄：
借：所得稅 6600 （分錄6）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 6600
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備，編制分錄2。
�。ǘ┤羝髽I(yè)將其股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓損失可在所得稅前扣除，但每一納稅年度內(nèi)扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
[例3] 承[例1]，若A公司以760000元將該股權(quán)進(jìn)行出讓，則出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，應(yīng)編分錄：
借：銀行存款 760000
投資收益——股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益 20000 （分錄7）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備，編制分錄2。 上述出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，A公司可按《通知》的規(guī)定在有關(guān)納稅年度獲得稅前抵扣，A公司應(yīng)注意對(duì)相應(yīng)年度的利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)整。 值得一提的是，《通知》中還規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金的，其差額視同投資成本的回收，應(yīng)沖減投資成本；若該差額繼續(xù)超過(guò)投資成本時(shí)，其超過(guò)部分應(yīng)視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
[例4] 承[例1]，若上述A公司在投資后的第一年，從B企業(yè)分得股利分別為700000元和800000元，且B企業(yè)在接受A公司投資后無(wú)任何盈余和虧損。
1）第一種情況，分得的股利700000元小于投資的賬面成本，故可直接沖減投資成本，編制分錄略；
2）第二種情況，分得的股利800000元超過(guò)投資成本20000元（800000-780000=20000元），故其中的780000元沖減投資成本，另20000元?jiǎng)t視同股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得，并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，計(jì)繳所得稅。編制分錄：
借：應(yīng)收股利——B企業(yè) 800000 （分錄8）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
投資收益——股權(quán)投資收益 20000
同時(shí)，確認(rèn)應(yīng)繳所得稅（20000Ｘ33%=6600）,應(yīng)編分錄6。 三、股權(quán)投資持有期間的投資所得，若屬于從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得的股息紅利性質(zhì)的投資收益，在投資方適用的所得稅率高于被投資方適用的所得稅率時(shí)，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅（限于篇幅，本文不再舉例）。
