捐贈的現(xiàn)行會計和稅務(wù)規(guī)定
捐贈是指某個主體自愿無償給予另一主體現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的行為。從形式上看，企業(yè)讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)、供受贈方永久使用，其目的不是為了直接從受贈方獲取收益或控制受贈方，而是出于非盈利目的，即自愿無償性。
企業(yè)接受捐贈，只要業(yè)已發(fā)生，就會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移，因此必須對其進(jìn)行合理的確認(rèn)與計量，并在財務(wù)報表上恰當(dāng)?shù)姆从称涫芤娉潭�。對捐贈的確認(rèn)，國際上有資本法和收益法之分，在資本法下，企業(yè)接受的捐贈應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資本，如記做“資本公積”作為所有者權(quán)益，在資產(chǎn)負(fù)債表中揭示；而在收益法下。企業(yè)應(yīng)將接受的捐贈作為某一時期或若干期的收益，如作為“營業(yè)外收入”定期計入損益表。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《外商投資企業(yè)會計報表》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資本公積包括捐贈公積、資本折算差額以及資本溢價等。所謂捐贈公積是指因接受現(xiàn)金或者實物而增加的投資人權(quán)益。可見，我國財會處理上是采用了“資本法”的確認(rèn)原則。
而根據(jù)195號文，企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)處理應(yīng)按以下原則處理：“企業(yè)接受的貨幣捐贈，應(yīng)一次性記入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相其他貨物）捐贈，應(yīng)按照合理價格估價記入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅�！笨梢钥闯�，稅務(wù)規(guī)定是將企業(yè)接受的捐贈直接計人了應(yīng)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
捐贈現(xiàn)行規(guī)定之間的矛盾及其影響
由于“資本公積”是所有者權(quán)益類科目，而非損益類科目，按理其應(yīng)不受所得稅的影響。而按195號文的規(guī)定，捐贈收人應(yīng)計人應(yīng)稅收入、調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而直接影響所得稅。由此可見，稅務(wù)規(guī)定與會計規(guī)定是有一定沖突的。就此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)采取“會計從稅”的原則，即依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第13條的規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)的規(guī)定計算納稅。”《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中也有相應(yīng)的規(guī)定。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)接受捐贈，仍可依會計規(guī)定記作“資本公積”，但要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，甚至有些稅務(wù)機(jī)關(guān)并不關(guān)切企業(yè)如何作帳務(wù)處理，只要企業(yè)在填報所得額納稅申報表時，進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整即可。他們認(rèn)為這與其他應(yīng)納稅所得額調(diào)整項目并無差別，如罰款、滯納金依會計規(guī)定記作“營業(yè)外支出”，但依稅法規(guī)定要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。我們知道目前我國的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整是在企業(yè)的稅前會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的，調(diào)整的項目是稅務(wù)與會計在收入、費用及成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時間上的差異，即調(diào)整永久性差異和時間性差異。而企業(yè)接受捐贈的調(diào)整卻是調(diào)整權(quán)益，這點與應(yīng)納稅所得額調(diào)整的本意是根本不同的，否則會產(chǎn)生政策之間的矛盾和其他負(fù)面影響。我們感到其直接影響有三：一是虛增企業(yè)的資產(chǎn)和資本，違背了資本保全的基本原則。資本公積屬于資本的儲備形式，其實質(zhì)是一種準(zhǔn)資本，主要用途是轉(zhuǎn)增企業(yè)的注冊資本。按照195號文規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)相資本公積如果不扣除已納的所得稅，將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和資本的虛增。這既違背了《公司法》與《會計準(zhǔn)則》下的資本保全原則，也侵犯了投資者的權(quán)益。對上市公司來說，此種操作其影響更大，如我國證券監(jiān)管部門根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)確定其是否可以配股，而根據(jù)現(xiàn)行的會計及稅務(wù)規(guī)定處理所產(chǎn)生的信息將誤導(dǎo)廣大股民，進(jìn)而影響上市企業(yè)融資的順利進(jìn)行。二是虛增企業(yè)凈資產(chǎn)，高估企業(yè)償債能力。如果企業(yè)將來清算或合并，其凈資產(chǎn)會因少計應(yīng)交的所得稅，而多計清算所得，進(jìn)而影響所得稅，亦將會損害全體債權(quán)人的利益。三是造成重復(fù)征稅。我國目前無論是外資還是內(nèi)資企業(yè)所得稅法都規(guī)定，企業(yè)之間的直接捐贈是不允許稅前列支的，除非是公益性的捐贈且要通過國家政府部門或國家認(rèn)可的公益組織。如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第四條規(guī)定：“用于中國境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈不得列為成本、費用和損失�！庇秩鐕惡l(fā)（1995）175號文規(guī)定：可作為稅前列支的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈是指“外商投資企業(yè)通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體（包括中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會以及民政部門批準(zhǔn)成立的公益組織）或國家機(jī)關(guān)向教育、民政公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈”。其主旨是為了防止企業(yè)之間尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以捐贈名義直接轉(zhuǎn)移資產(chǎn)進(jìn)行避稅，從而侵蝕國家稅基，這無疑是適時和正確的，但是依195號文的規(guī)定，企業(yè)之間的同一筆直接捐贈，無論是企業(yè)為受贈方，還是捐贈方，雙方都要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而繳納所得稅，即同一稅源，雙重征稅，這顯然違背了稅不重征的基本稅理。
對捐贈將來會計處理及其具體準(zhǔn)則的建議
就捐贈的財會和稅務(wù)處理問題，表面上看是二者政策規(guī)定的差異或沖突的協(xié)調(diào)問題，從深層次來看，它是我國從計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)過程中的體制問題，其涉及到稅務(wù)會計的獨立及我國會計模式的問題。我們知道在原計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的主體經(jīng)濟(jì)為國有企業(yè)，因此，稅務(wù)與財會的立法和規(guī)定是一體的，不存在著重大差異。會計準(zhǔn)則和外商投資企業(yè)會計制度對于捐贈采用權(quán)益法也是基于原來的稅務(wù)規(guī)定對此不征稅的前提，但是隨著我國改革開放的推進(jìn)，稅收規(guī)定和財會規(guī)定的差異日益顯著，上述195號文就是突出的一例，在稅收規(guī)定方面，原無需納稅的捐贈現(xiàn)要納稅，但在準(zhǔn)則和會計制度方面，卻仍未改變，顯然其適用的前提已經(jīng)發(fā)生了根本的改變，因此，引發(fā)了上述的沖突和影響。由此會計從稅的原則和稅務(wù)會計是否獨立也日益被大家所關(guān)注和探討。另外，我國會計模式的確立也日益成為財會改革的核心問題。我們認(rèn)為鑒于目前我國轉(zhuǎn)型期的特殊情況，稅法及稅收政策在一定程度上仍需要與財會規(guī)定及規(guī)范相協(xié)調(diào)，突出的一點是在很長的一段時間內(nèi)，我國的納稅調(diào)整仍要依賴企業(yè)的財會核算，同時，國家運用稅收手段進(jìn)行宏觀調(diào)控的力度日益增強(qiáng)，也日趨成熟，會計規(guī)定及企業(yè)核算不能不考慮稅務(wù)的影響，因此，應(yīng)盡量減少二者的差異，使之協(xié)調(diào)。
我們注意到，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資》遵循謹(jǐn)慎原則，已經(jīng)充分考慮到被投資單位接受捐贈資產(chǎn)將來的稅務(wù)影響（我國稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈實物資產(chǎn)價值在處置時需要交納所得稅），并作出了與稅法相適應(yīng)的會計處理。投資準(zhǔn)則中規(guī)定被投資單位接受捐贈資產(chǎn)所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，被投資企業(yè)作資本公積準(zhǔn)備。待被投資單位將接受捐贈資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)作損益（處置時）后，投資單位再沖減股權(quán)投資準(zhǔn)備，并據(jù)以納稅。因此，企業(yè)接受捐贈、將捐贈資產(chǎn)計人資本公積只是暫時性的一種準(zhǔn)備。采用此方法，是為了避免將被投資單位接受捐贈資產(chǎn)價值按照持股比例計算應(yīng)享有的份額計入長期股權(quán)投資和資本公積金虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。
我們建議，就此捐贈一題，財政部會計司可增發(fā)相應(yīng)的補(bǔ)充會計處理規(guī)定，如增值稅會計處理通知——樣，將捐贈記作“營業(yè)外收入”，這樣就可直接記作企業(yè)收益，自然彌補(bǔ)企業(yè)損失，也就不必再做納稅調(diào)整。這種作法易于理解，便于操作，也和稅收規(guī)定相協(xié)調(diào)。或者將捐贈應(yīng)變的所得稅記為“資本公積——所得稅準(zhǔn)備金”，待企業(yè)實際繳納時再沖減本科目。這種作法的優(yōu)點是保持了會計處理的穩(wěn)定性，又體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性。但是其缺點是所得稅的核算是在權(quán)益類，而現(xiàn)行的所得稅會計處理是將所得稅作為費用在損益類核算，這無疑是較為矛盾的處理。另一個思路是修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相《外商投資企業(yè)會計制度》即將捐贈的權(quán)益法改為收益法，這也是向國際慣例靠攏的一種做法。據(jù)我們了解，目前世界上大多數(shù)國家都采用收益法核算捐贈，如根據(jù)美國1993年發(fā)布的116號財務(wù)會計準(zhǔn)則《捐贈收人與捐贈支出的會計處理》規(guī)定，要求受贈企業(yè)采用收益法核算受贈資產(chǎn)。因此我們認(rèn)為會計主管部門應(yīng)適應(yīng)形勢變化，對現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則與會計制度加以必要的修訂。但是我們認(rèn)為此舉涉及立法程序及其他眾多問題，困難很大。但從長遠(yuǎn)來看，盡快制定關(guān)于捐贈的具體準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)在不同情況下處理捐贈是十分必要的。如僅就征稅與否考慮，可給企業(yè)有兩種選擇，即權(quán)益法和收益法。這樣可以讓企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷，適時調(diào)整。這樣就可以避免會計處理跟著稅收規(guī)定走，卻總跟不上的困境，這也是我國將來會計模式定位的方向，即由強(qiáng)制性的會計制度讓位于規(guī)范性的具體準(zhǔn)則。
對非貨幣性捐贈納稅和計價的考慮
最后我們就195號文其它兩個問題再作一點補(bǔ)充分析：對于企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈，由于受贈方?jīng)]有實際的現(xiàn)金流入，會直接影響企業(yè)的稅款的支付能力，因此允許企業(yè)用受贈的非貨幣性捐贈彌補(bǔ)以前年度虧損，如果其余額數(shù)較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，其余額可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這體現(xiàn)了稅收涵養(yǎng)稅源，依支付能力納稅的精神。基于此，依會計謹(jǐn)慎原則，我們建議企業(yè)可將其相關(guān)應(yīng)納稅額一次性計入“遞延稅款”科目，再分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期應(yīng)納稅額進(jìn)行核算。
根據(jù)195號文，企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)接合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，計算繳納企業(yè)所得稅。但何為合理價格195號文未能給出較為詳細(xì)的規(guī)定，致使企業(yè)在具體執(zhí)行該款規(guī)定時面臨較大困難。但是《外商投資企業(yè)會計制度》第49條對非貨幣性捐贈有如下的規(guī)定：“實物捐贈，對于附有發(fā)票帳單的，按照發(fā)票帳單所列金額入帳；無發(fā)票帳單的，參照同類實物的國內(nèi)或者國際市場價格入帳；如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照原價與估計累計折舊之間的差額入帳。”因此，我們建議目前企業(yè)可以暫時參照會計制度進(jìn)行實務(wù)操作，同時也希望國家稅務(wù)總局盡快發(fā)文進(jìn)一步明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈的合理計價。從更長遠(yuǎn)來看，財政部會計司應(yīng)盡快出臺《企業(yè)具體準(zhǔn)則一公允價值》，以從根本上規(guī)范企業(yè)的計價核算問題。
