捐贈(zèng)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)規(guī)定
捐贈(zèng)是指某個(gè)主體自愿無(wú)償給予另一主體現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的行為。從形式上看，企業(yè)讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)、供受贈(zèng)方永久使用，其目的不是為了直接從受贈(zèng)方獲取收益或控制受贈(zèng)方，而是出于非盈利目的，即自愿無(wú)償性。
企業(yè)接受捐贈(zèng)，只要業(yè)已發(fā)生，就會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移，因此必須對(duì)其進(jìn)行合理的確認(rèn)與計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表上恰當(dāng)?shù)姆从称涫芤娉潭�。�?duì)捐贈(zèng)的確認(rèn)，國(guó)際上有資本法和收益法之分，在資本法下，企業(yè)接受的捐贈(zèng)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資本，如記做“資本公積”作為所有者權(quán)益，在資產(chǎn)負(fù)債表中揭示；而在收益法下。企業(yè)應(yīng)將接受的捐贈(zèng)作為某一時(shí)期或若干期的收益，如作為“營(yíng)業(yè)外收入”定期計(jì)入損益表。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資本公積包括捐贈(zèng)公積、資本折算差額以及資本溢價(jià)等。所謂捐贈(zèng)公積是指因接受現(xiàn)金或者實(shí)物而增加的投資人權(quán)益�？梢姡覈�(guó)財(cái)會(huì)處理上是采用了“資本法”的確認(rèn)原則。
而根據(jù)195號(hào)文，企業(yè)接受捐贈(zèng)的稅務(wù)處理應(yīng)按以下原則處理：“企業(yè)接受的貨幣捐贈(zèng)，應(yīng)一次性記入企業(yè)當(dāng)年度收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相其他貨物）捐贈(zèng)，應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)記入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”可以看出，稅務(wù)規(guī)定是將企業(yè)接受的捐贈(zèng)直接計(jì)人了應(yīng)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
捐贈(zèng)現(xiàn)行規(guī)定之間的矛盾及其影響
由于“資本公積”是所有者權(quán)益類科目，而非損益類科目，按理其應(yīng)不受所得稅的影響。而按195號(hào)文的規(guī)定，捐贈(zèng)收人應(yīng)計(jì)人應(yīng)稅收入、調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而直接影響所得稅。由此可見，稅務(wù)規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定是有一定沖突的。就此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)采取“會(huì)計(jì)從稅”的原則，即依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第13條的規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國(guó)務(wù)院或者財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)的規(guī)定計(jì)算納稅�！薄吨腥A人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中也有相應(yīng)的規(guī)定。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)接受捐贈(zèng)，仍可依會(huì)計(jì)規(guī)定記作“資本公積”，但要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，甚至有些稅務(wù)機(jī)關(guān)并不關(guān)切企業(yè)如何作帳務(wù)處理，只要企業(yè)在填報(bào)所得額納稅申報(bào)表時(shí)，進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整即可。他們認(rèn)為這與其他應(yīng)納稅所得額調(diào)整項(xiàng)目并無(wú)差別，如罰款、滯納金依會(huì)計(jì)規(guī)定記作“營(yíng)業(yè)外支出”，但依稅法規(guī)定要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。我們知道目前我國(guó)的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整是在企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整的，調(diào)整的項(xiàng)目是稅務(wù)與會(huì)計(jì)在收入、費(fèi)用及成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間上的差異，即調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異。而企業(yè)接受捐贈(zèng)的調(diào)整卻是調(diào)整權(quán)益，這點(diǎn)與應(yīng)納稅所得額調(diào)整的本意是根本不同的，否則會(huì)產(chǎn)生政策之間的矛盾和其他負(fù)面影響。我們感到其直接影響有三：一是虛增企業(yè)的資產(chǎn)和資本，違背了資本保全的基本原則。資本公積屬于資本的儲(chǔ)備形式，其實(shí)質(zhì)是一種準(zhǔn)資本，主要用途是轉(zhuǎn)增企業(yè)的注冊(cè)資本。按照195號(hào)文規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)相資本公積如果不扣除已納的所得稅，將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和資本的虛增。這既違背了《公司法》與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的資本保全原則，也侵犯了投資者的權(quán)益。對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，此種操作其影響更大，如我國(guó)證券監(jiān)管部門根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)確定其是否可以配股，而根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)及稅務(wù)規(guī)定處理所產(chǎn)生的信息將誤導(dǎo)廣大股民，進(jìn)而影響上市企業(yè)融資的順利進(jìn)行。二是虛增企業(yè)凈資產(chǎn)，高估企業(yè)償債能力。如果企業(yè)將來(lái)清算或合并，其凈資產(chǎn)會(huì)因少計(jì)應(yīng)交的所得稅，而多計(jì)清算所得，進(jìn)而影響所得稅，亦將會(huì)損害全體債權(quán)人的利益。三是造成重復(fù)征稅。我國(guó)目前無(wú)論是外資還是內(nèi)資企業(yè)所得稅法都規(guī)定，企業(yè)之間的直接捐贈(zèng)是不允許稅前列支的，除非是公益性的捐贈(zèng)且要通過(guò)國(guó)家政府部門或國(guó)家認(rèn)可的公益組織。如《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)不得列為成本、費(fèi)用和損失�！庇秩鐕�(guó)稅函發(fā)（1995）175號(hào)文規(guī)定：可作為稅前列支的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)是指“外商投資企業(yè)通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體（包括中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及民政部門批準(zhǔn)成立的公益組織）或國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，不包括直接向受益人的捐贈(zèng)”。其主旨是為了防止企業(yè)之間尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以捐贈(zèng)名義直接轉(zhuǎn)移資產(chǎn)進(jìn)行避稅，從而侵蝕國(guó)家稅基，這無(wú)疑是適時(shí)和正確的，但是依195號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)之間的同一筆直接捐贈(zèng)，無(wú)論是企業(yè)為受贈(zèng)方，還是捐贈(zèng)方，雙方都要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而繳納所得稅，即同一稅源，雙重征稅，這顯然違背了稅不重征的基本稅理。
對(duì)捐贈(zèng)將來(lái)會(huì)計(jì)處理及其具體準(zhǔn)則的建議
就捐贈(zèng)的財(cái)會(huì)和稅務(wù)處理問(wèn)題，表面上看是二者政策規(guī)定的差異或沖突的協(xié)調(diào)問(wèn)題，從深層次來(lái)看，它是我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中的體制問(wèn)題，其涉及到稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立及我國(guó)會(huì)計(jì)模式的問(wèn)題。我們知道在原計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的主體經(jīng)濟(jì)為國(guó)有企業(yè)，因此，稅務(wù)與財(cái)會(huì)的立法和規(guī)定是一體的，不存在著重大差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于捐贈(zèng)采用權(quán)益法也是基于原來(lái)的稅務(wù)規(guī)定對(duì)此不征稅的前提，但是隨著我國(guó)改革開放的推進(jìn)，稅收規(guī)定和財(cái)會(huì)規(guī)定的差異日益顯著，上述195號(hào)文就是突出的一例，在稅收規(guī)定方面，原無(wú)需納稅的捐贈(zèng)現(xiàn)要納稅，但在準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度方面，卻仍未改變，顯然其適用的前提已經(jīng)發(fā)生了根本的改變，因此，引發(fā)了上述的沖突和影響。由此會(huì)計(jì)從稅的原則和稅務(wù)會(huì)計(jì)是否獨(dú)立也日益被大家所關(guān)注和探討。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)模式的確立也日益成為財(cái)會(huì)改革的核心問(wèn)題。我們認(rèn)為鑒于目前我國(guó)轉(zhuǎn)型期的特殊情況，稅法及稅收政策在一定程度上仍需要與財(cái)會(huì)規(guī)定及規(guī)范相協(xié)調(diào)，突出的一點(diǎn)是在很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)的納稅調(diào)整仍要依賴企業(yè)的財(cái)會(huì)核算，同時(shí)，國(guó)家運(yùn)用稅收手段進(jìn)行宏觀調(diào)控的力度日益增強(qiáng)，也日趨成熟，會(huì)計(jì)規(guī)定及企業(yè)核算不能不考慮稅務(wù)的影響，因此，應(yīng)盡量減少二者的差異，使之協(xié)調(diào)。
我們注意到，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》遵循謹(jǐn)慎原則，已經(jīng)充分考慮到被投資單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)將來(lái)的稅務(wù)影響（我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值在處置時(shí)需要交納所得稅），并作出了與稅法相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。投資準(zhǔn)則中規(guī)定被投資單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長(zhǎng)期股權(quán)投資中單獨(dú)核算，被投資企業(yè)作資本公積準(zhǔn)備。待被投資單位將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)作損益（處置時(shí)）后，投資單位再?zèng)_減股權(quán)投資準(zhǔn)備，并據(jù)以納稅。因此，企業(yè)接受捐贈(zèng)、將捐贈(zèng)資產(chǎn)計(jì)人資本公積只是暫時(shí)性的一種準(zhǔn)備。采用此方法，是為了避免將被投資單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積金虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。
我們建議，就此捐贈(zèng)一題，財(cái)政部會(huì)計(jì)司可增發(fā)相應(yīng)的補(bǔ)充會(huì)計(jì)處理規(guī)定，如增值稅會(huì)計(jì)處理通知——樣，將捐贈(zèng)記作“營(yíng)業(yè)外收入”，這樣就可直接記作企業(yè)收益，自然彌補(bǔ)企業(yè)損失，也就不必再做納稅調(diào)整。這種作法易于理解，便于操作，也和稅收規(guī)定相協(xié)調(diào)�；蛘邔⒕栀�(zèng)應(yīng)變的所得稅記為“資本公積——所得稅準(zhǔn)備金”，待企業(yè)實(shí)際繳納時(shí)再?zèng)_減本科目。這種作法的優(yōu)點(diǎn)是保持了會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)定性，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性。但是其缺點(diǎn)是所得稅的核算是在權(quán)益類，而現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)處理是將所得稅作為費(fèi)用在損益類核算，這無(wú)疑是較為矛盾的處理。另一個(gè)思路是修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》即將捐贈(zèng)的權(quán)益法改為收益法，這也是向國(guó)際慣例靠攏的一種做法。據(jù)我們了解，目前世界上大多數(shù)國(guó)家都采用收益法核算捐贈(zèng)，如根據(jù)美國(guó)1993年發(fā)布的116號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《捐贈(zèng)收人與捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》規(guī)定，要求受贈(zèng)企業(yè)采用收益法核算受贈(zèng)資產(chǎn)。因此我們認(rèn)為會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)適應(yīng)形勢(shì)變化，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度加以必要的修訂。但是我們認(rèn)為此舉涉及立法程序及其他眾多問(wèn)題，困難很大。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，盡快制定關(guān)于捐贈(zèng)的具體準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)在不同情況下處理捐贈(zèng)是十分必要的。如僅就征稅與否考慮，可給企業(yè)有兩種選擇，即權(quán)益法和收益法。這樣可以讓企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷，適時(shí)調(diào)整。這樣就可以避免會(huì)計(jì)處理跟著稅收規(guī)定走，卻總跟不上的困境，這也是我國(guó)將來(lái)會(huì)計(jì)模式定位的方向，即由強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)制度讓位于規(guī)范性的具體準(zhǔn)則。
對(duì)非貨幣性捐贈(zèng)納稅和計(jì)價(jià)的考慮
最后我們就195號(hào)文其它兩個(gè)問(wèn)題再作一點(diǎn)補(bǔ)充分析：對(duì)于企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，由于受贈(zèng)方?jīng)]有實(shí)際的現(xiàn)金流入，會(huì)直接影響企業(yè)的稅款的支付能力，因此允許企業(yè)用受贈(zèng)的非貨幣性捐贈(zèng)彌補(bǔ)以前年度虧損，如果其余額數(shù)較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，其余額可在不超過(guò)5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這體現(xiàn)了稅收涵養(yǎng)稅源，依支付能力納稅的精神。基于此，依會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則，我們建議企業(yè)可將其相關(guān)應(yīng)納稅額一次性計(jì)入“遞延稅款”科目，再分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期應(yīng)納稅額進(jìn)行核算。
根據(jù)195號(hào)文，企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)接合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但何為合理價(jià)格195號(hào)文未能給出較為詳細(xì)的規(guī)定，致使企業(yè)在具體執(zhí)行該款規(guī)定時(shí)面臨較大困難。但是《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第49條對(duì)非貨幣性捐贈(zèng)有如下的規(guī)定：“實(shí)物捐贈(zèng)，對(duì)于附有發(fā)票帳單的，按照發(fā)票帳單所列金額入帳；無(wú)發(fā)票帳單的，參照同類實(shí)物的國(guó)內(nèi)或者國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格入帳；如受贈(zèng)的系舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照原價(jià)與估計(jì)累計(jì)折舊之間的差額入帳。”因此，我們建議目前企業(yè)可以暫時(shí)參照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，同時(shí)也希望國(guó)家稅務(wù)總局盡快發(fā)文進(jìn)一步明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的合理計(jì)價(jià)。從更長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，財(cái)政部會(huì)計(jì)司應(yīng)盡快出臺(tái)《企業(yè)具體準(zhǔn)則一公允價(jià)值》，以從根本上規(guī)范企業(yè)的計(jì)價(jià)核算問(wèn)題。
