稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它是利用稅法中的優(yōu)惠政策或一些有利規(guī)定，達(dá)到一定時期內(nèi)減輕稅負(fù)的目的，它的活動嚴(yán)格控制在法律允許的范圍之內(nèi)。稅收籌劃在國際上已經(jīng)非常普遍，并日趨專業(yè)化，更多的納稅人、投資者會選擇中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)代理進(jìn)行這項工作。
施工企業(yè)是營業(yè)稅納稅的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)之一，合理地籌劃營業(yè)稅，對于提高企業(yè)利潤水平和競爭能力具有重要的現(xiàn)實意義。結(jié)合我國法律規(guī)定和施工企業(yè)現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為施工企業(yè)營業(yè)稅的納稅籌劃可從以下幾方面著手。
一、積極利用工程承包合同
對工程承包公司與施工單位是否簽訂承包合同，將營業(yè)稅劃歸成兩個不同的稅目，即建筑業(yè)和服務(wù)業(yè)。而建筑業(yè)的適用稅率為3％，服務(wù)業(yè)的適用稅率為5％，稅率的差異帶來稅負(fù)的差異是顯而易見的。建筑工程承包公司利用工程承包合同，使自己適用建筑業(yè)較低的稅率進(jìn)行納稅籌劃有極大的意義，而且有足夠的空間。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第5款第3條的規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與施工單位簽訂建筑安裝工程承包合同，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目3％的稅率征收營業(yè)稅。如果工程承包公司不與施工單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目5％的稅率征收營業(yè)稅。
工程承包公司對工程的承包有兩種形式。第一種形式是由工程承包公司同建設(shè)單位簽訂承包合同，然后將設(shè)計、采購等項工作分別轉(zhuǎn)包給其他單位，工程承包公司負(fù)責(zé)各個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與組織。工程承包公司有的自身沒有施工力量，或者自身雖有施工力量，但不參與該項目的施工，將所有設(shè)計、采購、施工等項業(yè)務(wù)全部轉(zhuǎn)包給其他單位，自身只從事協(xié)調(diào)或組織工作；有的自身有一定的施工力量且參與了該項目的施工，但仍將其中大部分施工任務(wù)轉(zhuǎn)包給其他單位，工程承包公司的收入主要是總承包金額與分包金額之間的差額。第二種形式是工程合同由施工單位同建設(shè)單位簽訂，工程承包公司負(fù)責(zé)設(shè)計及對建設(shè)單位承擔(dān)保證，并向施工單位按工程總額的一定比例收取管理費。
對于第一種形式，即工程承包公司作為工程總承包人同建設(shè)單位簽訂合同，無論其是否具備施工力量，是否參與工程施工業(yè)務(wù)，對其取得的全部收入，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，而不按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。對于第二種形式，即工程承包公司不作為工程總承包人，不與建設(shè)者簽訂工程承包合同，而僅作為建設(shè)單位與施工企業(yè)的中介人，無論工程承包公司是否具備施工力量，一律按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理服務(wù)”項目征收營業(yè)稅。
以上兩種形式之間，適用的營業(yè)稅稅目和稅率不一樣，營業(yè)稅稅負(fù)也不一樣。獲取中介費收入的營業(yè)稅稅負(fù)重于獲取承包收入的總承包單位的稅負(fù)。然而，這兩者之間是可以轉(zhuǎn)換的。應(yīng)該說，施工企業(yè)以其資力和實力獲取工程承包資格，再部分轉(zhuǎn)包給其他施工單位，具有中介性質(zhì)，如果中介方也具有施工能力和施工資格，就應(yīng)該盡力避免中介收入，或者將中介收入轉(zhuǎn)化為承包收入。
二、科學(xué)利用營業(yè)額項目
由于營業(yè)稅的計算公式是：應(yīng)繳營業(yè)稅=應(yīng)稅營業(yè)額×稅率，各個行業(yè)（包括施工企業(yè)）利用稅率進(jìn)行稅收籌劃的空間相對較小，所以，營業(yè)額的確定是決定營業(yè)稅稅負(fù)大小的關(guān)鍵因素，要降低營業(yè)稅的稅負(fù)，最直觀的方法就是降低應(yīng)稅營業(yè)額。利用營業(yè)額進(jìn)行營業(yè)稅的稅收籌劃也能起到比較好的效果。
�。ㄒ唬┙档筒牧腺M用。根據(jù)稅法規(guī)定，施工企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論怎樣結(jié)算，營業(yè)額中均包含工程所用原材料及其他物資和動力價款。也就是說，無論是包工包料工程還是包工不包料工程，營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他動力的價款。
所謂包工包料，是指建設(shè)單位不負(fù)責(zé)供應(yīng)材料，而由施工企業(yè)自行采購并進(jìn)行施工的工程，這種承包方式取得的收入包括料、工、費的收入；包工不包料，是指建筑材料由建設(shè)單位提供，施工企業(yè)只負(fù)責(zé)施工的工程，這種承包方式取得的收入，沒有材料部分，只有人工費收入。包工包料工程和包工不包料工程的最大區(qū)別在于是否將材料的供應(yīng)納入施工企業(yè)的施工過程中。一項工程使用同樣的原材料，由于材料的供應(yīng)渠道不同，建設(shè)單位一般是直接從市場上購買，價格較高，這必然會使施工企業(yè)的計稅依據(jù)較高，而施工企業(yè)則可以與材料供應(yīng)商建立長期合作關(guān)系，由于利益上的原因，供應(yīng)商往往可以給予比較優(yōu)惠的價格，這樣就可以降低計入營業(yè)稅計稅依據(jù)的原材料的價值，從而達(dá)到節(jié)稅的目的；另一方面，由于施工企業(yè)作業(yè)具有一定的相似性，所消耗的原材料也具有一定的重復(fù)使用的可能，如果企業(yè)通過精打細(xì)算，嚴(yán)格控制工程原材料的預(yù)算開支，提高原材料及其他材料的使用效率，做到一物多用或者在多項工程中重復(fù)使用，也可以降低工程材料、物資等價款，從而減少應(yīng)計稅營業(yè)額，達(dá)到營業(yè)稅的節(jié)稅目的。
�。ǘ┙档桶惭b工程的產(chǎn)值。根據(jù)稅法規(guī)定，從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，營業(yè)額中應(yīng)該包括設(shè)備的價款。安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時，應(yīng)盡量不將設(shè)備價值作為安裝工程產(chǎn)值，可由建設(shè)單位提供機(jī)器設(shè)備，建筑安裝企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，取得的只是安裝費收入，使其營業(yè)額中不包括所安裝設(shè)備的價款，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
三、利用境外子公司
按國稅發(fā) [1994]214號文件規(guī)定：外國企業(yè)接受我國境內(nèi)企業(yè)委托，進(jìn)行建筑、工程等項目的設(shè)計，除設(shè)計開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計方案、計算、繪圖等業(yè)務(wù)全部境外進(jìn)行，設(shè)計完成后，將圖紙交給境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，可以從寬掌握，對外商從我國取得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。無疑，這一規(guī)定有助于國內(nèi)施工企業(yè)需要外單位幫助設(shè)計圖紙情況下稅收籌劃手法的進(jìn)行。
施工企業(yè)，特別是有境外子公司的施工企業(yè)，可以充分利用營業(yè)稅的這一政策，盡量將工程的設(shè)計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的境外子公司進(jìn)行，并且要準(zhǔn)確核算，從而規(guī)避營業(yè)稅的稅負(fù)。設(shè)計業(yè)務(wù)較多而在境外沒有子公司的施工企業(yè)，可以在稅負(fù)較低的境外（如境外避稅港）設(shè)立規(guī)模較小的子公司從事設(shè)計業(yè)務(wù)來減少營業(yè)稅稅負(fù)。
四、對納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行籌劃
同一筆稅款，盡量延遲交付可以取得資金的時間價值，這些資金暫時留在企業(yè)里，可以減輕企業(yè)流動資金短缺的壓力，或者可以減少企業(yè)在銀行等機(jī)構(gòu)的貸款，減少財務(wù)費用。所以，利用稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，合理選擇對本企業(yè)有利的結(jié)算方式，將納稅義務(wù)發(fā)生時間盡量往后推遲，也是一種重要的稅收籌劃方法。另外，由于施工企業(yè)作業(yè)周期長、耗費資金大，所以很多施工企業(yè)都采用預(yù)付工程款、分期結(jié)算等方式，納稅時間的選擇對施工企業(yè)則顯得尤為重要。
營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。施工企業(yè)適用的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間具體規(guī)定為：
�。�1）一次性結(jié)算價款的工程的納稅義務(wù)發(fā)生時間。實行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天。
�。�2）平時預(yù)支、月終結(jié)算或竣工后結(jié)算款項的工程的納稅義務(wù)發(fā)生時間。實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算或竣工后結(jié)算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天。
�。�3）分階段結(jié)算價款的工程的納稅義務(wù)發(fā)生時間。實行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天。
（4）其他方式結(jié)算價款的工程的納稅義務(wù)發(fā)生時間。實行其他結(jié)算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。
根據(jù)以上規(guī)定，施工企業(yè)收到預(yù)付備料款和預(yù)收工程款時不是施工企業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，這就為施工企業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅的稅收籌劃打開了方便之門。施工企業(yè)在選擇結(jié)算方式時，在保證款項按期到賬的前提下，應(yīng)盡量不將預(yù)收款的時間作為結(jié)算時間，而將結(jié)算時間往后推遲，從而達(dá)到使?fàn)I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間推遲的目的。
當(dāng)然，結(jié)算方式的決定不僅僅由施工企業(yè)說了算，還需要施工企業(yè)與建設(shè)單位很好地協(xié)調(diào)和協(xié)商，以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，保證施工企業(yè)能選擇到有利于本企業(yè)的結(jié)算方式。
