企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，并且在會計處理上是不盡相同的；同時由于我國稅收政策對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)有所不同，因此接受捐贈的會計處理會因內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)而有很大差異。本文只討論內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的會計和稅務(wù)處理及其差異問題。
一、新會計制度對接受捐贈的規(guī)定
2001年1月1日開始實施的新《企業(yè)會計制度》規(guī)定：
1.企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈”科目；
2.企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如機器設(shè)備、運輸車輛和材料等，則按實物確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”、“庫存商品”、“原材料”等科目，貸記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目；
3.企業(yè)將接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；
4.企業(yè)各項資本公積準備項目不能轉(zhuǎn)增資本或股本，但當資本公積準備項目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目后可以按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本或股本。
從上述會計制度規(guī)定看，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)是不涉及稅款事項的。但稅法對接受捐贈卻有另行的規(guī)定。
二、新稅收法規(guī)對接受捐贈的規(guī)定
由于接受捐贈的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，所以稅收法規(guī)對此也有不同的規(guī)定，有的涉及交稅，有的不涉及交稅。
國稅發(fā)[1994]132號文件規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈有相當部分是現(xiàn)金資產(chǎn)，考慮到如果對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入資本公積金，不予計征所得稅。
國稅字[1997]77號文件規(guī)定：納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該接受捐贈的實物資產(chǎn)或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以接受捐贈時的實物資產(chǎn)價格計入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以出售收入扣除清理費用后的余額計入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受的現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈其會計與稅務(wù)處理是一致的，即不交稅；但是對接受的實務(wù)資產(chǎn)捐贈，其會計與稅務(wù)處理則存在很大差異，應(yīng)根據(jù)不同情況進行區(qū)別處理。
1.接受捐贈的固定資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)根據(jù)國稅函發(fā)[1995]288號文件規(guī)定，判斷其是否屬于“納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)”這一免征范圍，從而決定是否按簡易辦法計征增值稅；
2.如果接受捐贈的是不動產(chǎn)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅；
3.《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號文件)規(guī)定，“接受捐贈的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，也就是說會計上按規(guī)定已提取的折舊不得在稅前扣除。如果是管理部門使用的固定資產(chǎn)，在申報所得稅時可以直接調(diào)整所得額；如果是生產(chǎn)部門使用的，按照配比原則，還要按照“比例分攤法”進行納稅調(diào)整；
4.企業(yè)處置存貨時，會計上是通過“其他業(yè)務(wù)收入”核算，并按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)支出”，由此產(chǎn)生的損益期末結(jié)轉(zhuǎn)到了“本年利潤”，在按照財稅字[1997]77號文件規(guī)定進行納稅調(diào)整時，應(yīng)將已經(jīng)計入損益的金額剔除，否則會重復(fù)計算所得或者沖減所得。同樣的道理，企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈，其在處置時應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)外支出”科目，最終并入“本年利潤”科目。因此，在按上述稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整時，也應(yīng)將“營業(yè)外支出”科目中相應(yīng)的金額予以剔除。
三、舉例
某公司2000年3月接受港商捐贈全新運輸設(shè)備一輛，并已送達該公司，由公司管理部門使用。根據(jù)報關(guān)單憑證資料確定其價值為42萬元人民幣，預(yù)計使用5年，無殘值，公司所得稅率15%。其賬務(wù)處理如下：
1.接受捐贈交付使用時：
借：固定資產(chǎn)——××運輸設(shè)備 420000
貸：遞延稅款 63000
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 357000
2.該公司2000年4—12月每月提取折舊7000元，賬務(wù)處理如下：
借：管理費用 7000
貸：累計折舊 7000
假如該公司2000年度會計利潤總額為100萬元，無其他納稅調(diào)整項目，按照國稅發(fā)[2000]84號文件精神，“接受捐贈的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額63000元(7000元×9個月)，2000年應(yīng)納稅所得額為106.3萬元。
2000年應(yīng)納所得稅額=1063000元×15%=159450元。
該公司2001年6月2日出售該設(shè)備，售價45萬，出售時累計折舊98000元(2001年1-5月份提取折舊35000元)，不考慮清理時發(fā)生的清理費用和應(yīng)繳的增值稅，則：
賬面清理收益=450000-(420000-98000)=128000(元)
賬務(wù)處理為：
1、借：累計折舊 98000
固定資產(chǎn)清理 322000
貸：固定資產(chǎn)-××運輸設(shè)備 420000
2、借：銀行存款 450000
貸：固定資產(chǎn)清理 450000
3、借：固定資產(chǎn)清理 128000
貸：營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)收益 128000
假設(shè)該公司2001年度會計利潤總額為150萬元，無其他納稅調(diào)整項目，則：
2001年度應(yīng)納稅所得額=賬面利潤+(出售收入-清理費用)+本年已提折舊-營業(yè)外收入=1500000+(450000-0)+35000-128000=1857000(元)
2001年度應(yīng)納所得稅額=1857000×15%=278550(元)。
四、說明
必須強調(diào)的是，對于同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在計算應(yīng)納稅所得額時只能計算一次，否則就會重復(fù)征稅。上例中，該公司出售價格高于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)按出售收入450000元減去清理費用后的余額作為納稅所得額，而不能按出售該設(shè)備的凈收益計算。也可以這樣理解，即如果會計處理上沒有提取折舊，則：
處置收益=450000(售價)-420000(原值)=30000(元)，而該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額450000元，實際上是接受捐贈時的資產(chǎn)價值420000元和資產(chǎn)處置收益30000元之和。因此，應(yīng)將已經(jīng)計入“營業(yè)外收入”并已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目的數(shù)額128000元予以調(diào)減，否則會對固定資產(chǎn)的處置收益金額重復(fù)征收所得稅。
企業(yè)按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅時，對接受捐贈資產(chǎn)時已計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整；同時應(yīng)將“資本公積——接受捐贈資產(chǎn)準備”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。例中上述業(yè)務(wù)還應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：遞延稅款 63000
所得稅 215550
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 278550
同時還應(yīng)作下面的會計分錄：
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 357000
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 357000
總之，通過上述實際業(yè)務(wù)的計算和分析，企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈時，確實要交稅。
