委托代銷商品歷來是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經(jīng)營風險。關于委托代銷商品業(yè)務的會計處理方法目前已有定論，但該項業(yè)務中的稅務處理問題，筆者認為有值得進一步討論的必要，在此提出以供參考。
一、委托代銷商品業(yè)務中稅務及會計處理方法
代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續(xù)費的經(jīng)營活動。代銷貨物有以下三個特點：①代銷的貨物，其所有權屬于委托方；②受托方按委托方規(guī)定的條件出售；③商品的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費。在這項業(yè)務中會涉及增值稅和營業(yè)稅兩種稅務處理。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對雙方的處理方法作如下分析。
1.受托方只收取手續(xù)費，嚴格按照委托方規(guī)定的價格銷售商品。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價格銷售，必然導致同一業(yè)務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時，對受托方收取的手續(xù)費收入應作為向委托方提供的勞務報酬并交納營業(yè)稅。
例1：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價200元／件，該商品成本120元／件，B企業(yè)按協(xié)議價格出售給顧客，A企業(yè)按售價的10％支付B企業(yè)手續(xù)費。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（增值稅稅率17％，營業(yè)稅稅率5％）。
�。�1）A企業(yè)的稅務及會計處理：
①將甲商品交付B企業(yè)時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
�、谑盏酱N清單時，
借：應收賬款-B企業(yè)23 400元；
貸：主營業(yè)務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業(yè)務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
借：營業(yè)費用2 000元；
貸：應收賬款-B企業(yè)2 000元。
③收到B企業(yè)匯來的價款凈額時，
借：銀行存款21 400元；
貸：應收賬款-B企業(yè)21 400元。
�。�2）B企業(yè)的稅務及會計處理：
①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
②實際銷售商品時，
借：銀行存款23 400元；
貸：應付賬款-A企業(yè)20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：代銷商品款20 000元；
貸：委托代銷商品20 000元。
�、廴〉肁企業(yè)開具的專用發(fā)票時，
借：應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業(yè)3 400元。
④支付A企業(yè)款項并計算代銷手續(xù)費時，
借：應付賬款-A企業(yè)23 400元；
貸：銀行存款21 400元，
主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）2 000元。
�、萦嬎銘患{的營業(yè)稅時，
借：主營業(yè)務稅金及附加（或其他業(yè)務支出）100元；
貸：應交稅金-應交營業(yè)稅100元（2 000×5％）。
2.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結算，不再另外收取手續(xù)費。這種代銷商品業(yè)務可以視同買斷的一種情況。委托方同樣要在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際售價與增值稅稅率的乘積計算得出，并開具相應稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協(xié)議價結算，以商品差價作為經(jīng)營報酬，則此差價構成了代銷商品的手續(xù)費，對此差價（不包括增值稅）仍應再征收營業(yè)稅。可見，對這部分差價收入不僅要征收增值稅還要征收營業(yè)稅。
例2：承例1，B企業(yè)實際售價為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價200元／件結算，不再另外收取手續(xù)費，其他條件不變。
�。�1）A企業(yè)的稅務及會計處理：①將甲商品交付B企業(yè)時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
�、谑盏酱N清單時，
借：應收賬款-B企業(yè)23 400元；
貸：主營業(yè)務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業(yè)務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
�、凼盏紹企業(yè)匯來的價款時，
借：銀行存款23 400元；
貸：應收賬款-B企業(yè)23 400元。
（2）B企業(yè)的稅務及會計處理：①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
�、趯嶋H銷售商品時，
借：銀行存款28 080元；
貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）24 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）4 080元（24 000×17％）。
借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務支出）20 000元；
貸：受托代銷商品20 000元。
�、廴〉肁企業(yè)開具的專用發(fā)票時，
借：代銷商品款20 000元，
應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業(yè)23 400元。
�、馨磪f(xié)議將款項付給A企業(yè)時，
借：應付賬款-A企業(yè)23 400元；
貸：銀行存款23 400元。
�、萦嬎銘患{的營業(yè)稅時，
借：主營業(yè)務稅金及附加（或其他業(yè)務支出）200元；
貸：應交稅金-應交營業(yè)稅200元（4 000×5％）。
3.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結算，另外收取手續(xù)費。這種代銷商品業(yè)務可以視同買斷的另一種情況。雙方增值稅會計處理方法與第二種情況相同。對營業(yè)稅的處理方法是，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協(xié)議價結算，另外收取手續(xù)費。那么受托方的手續(xù)費收入就會包括兩個部分：一是銷售商品的差價（不含增值稅）；二是另外收取的手續(xù)費。同樣應對這兩部分征收營業(yè)稅。
例3：將例1、例2相結合，B企業(yè)實際銷售價格為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價200元／件結算。雙方商定A企業(yè)按協(xié)議價的10％支付B企業(yè)手續(xù)費，其他條件不變。
�。�1）A企業(yè)的稅務及會計處理：
①將甲商品交付B企業(yè)時，
借：委托代銷商品12 000元；
貸：庫存商品12 000元。
�、谑盏酱N清單時，
借：應收賬款-B企業(yè)23 400元；
貸：主營業(yè)務收入20 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）3 400元（20 000×17％）。
借：主營業(yè)務成本12 000元；
貸：委托代銷商品12 000元。
借：營業(yè)費用2 000元；
貸：應收賬款-B企業(yè)2 000元。
�、凼盏紹企業(yè)匯來的價款凈額時，
借：銀行存款21 400元；
貸：應收賬款-B企業(yè)21 400元。
�。�2）B企業(yè)的稅務及會計處理：
①收到甲商品時，
借：委托代銷商品20 000元；
貸：代銷商品款20 000元。
�、趯嶋H銷售商品時，
借：銀行存款28 080元；
貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）24 000元，
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）4 080元（24 000×17％）。
借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務支出）20 000元；
貸：受托代銷商品20 000元。
�、廴〉肁企業(yè)開具的專用發(fā)票時，
借：代銷商品款20 000元，
應交稅金-應交增值稅（進項稅額）3 400元；
貸：應付賬款-A企業(yè)23 400元。
�、馨磪f(xié)議將款項付給A企業(yè)時，
借：應付賬款-A企業(yè)23 400元；
貸：銀行存款21 400元，
主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）2 000元。
�、萦嬎銘患{的營業(yè)稅時，
借：主營業(yè)務稅金及附加（或其他業(yè)務支出）300元；
貸：應交稅金-應交營業(yè)稅300元［（4 000＋2 000）×5％］。
二、委托代銷商品業(yè)務中稅務及會計處理存在的問題
會計中有關視同買斷的定義，只有在將受托方獲取的差價收入看作是一種手續(xù)費性質的收入時，才不會與稅法關于該問題的認定產(chǎn)生矛盾。但將這種差價收入看作手續(xù)費性質的收入是否合理呢？是否可以將這種差價收入作為營業(yè)額的一部分征收營業(yè)稅呢？筆者認為，這是值得商榷的。
1.從會計基本原則的角度講，這種處理方法不符合實質重于形式的原則。會計準則中對視同買斷的定義為：由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。由于委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此視同買斷，即屬于一種代銷行為。但當委托方收到代銷清單后，所屬部分代銷商品的風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉移，其業(yè)務的經(jīng)濟實質已經(jīng)發(fā)生改變，從而與普通的購銷業(yè)務性質相類似。因此，在會計處理上，這部分代銷商品的會計處理與普通購銷業(yè)務的會計處理在本質上無多大的區(qū)別，相應地，其增值稅的處理方法也與普通購銷業(yè)務的處理方法基本一致。筆者認為，當委托方收到受托方的代銷清單后，這一經(jīng)濟業(yè)務的實質已經(jīng)發(fā)生了改變，不應再將這種差價收入看作一種手續(xù)費性質的收入。這種代銷可以這樣理解，即代銷是委托方和受托方就商品銷售達成協(xié)議，受托方可按委托方規(guī)定的價格銷售也可按自定價格銷售，但最終委托方按協(xié)議價確認收入的實現(xiàn)；受托方按協(xié)議價的一定比例取得手續(xù)費收入或差價收入抑或兩者兼而有之的一種經(jīng)營行為。這樣就解決了目前代銷定義的局限性，即不必將差價收入看作一種手續(xù)費性質的收入。
2.從稅法關于稅種設置原則的角度講，這種處理方法也不符合避免重復征稅的原則。在我國開征的三種主要的流轉稅中，每一種都有其特定的征稅范圍，在不同的經(jīng)濟領域發(fā)揮各自不同的調節(jié)作用，特別是增值稅和營業(yè)稅一般不應有交叉重復征收的情況。增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額以及進口貨物的金額計算稅額，并實行稅額抵扣的一種流轉稅。增值稅屬于價外稅。而營業(yè)稅是以在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的行為為課稅對象所征收的一種稅。營業(yè)稅屬于價內稅。兩種稅在征稅范圍、計稅依據(jù)、計算稅額的方法等方面是完全不同的，將同一筆差價收入既看作增值額征收增值稅又看作營業(yè)額征收營業(yè)稅，這種做法明顯不符合設置增值稅和營業(yè)稅的初衷，是一種重復征稅行為。
綜上所述，筆者認為，首先需要對代銷做出更加全面的定義，并在此基礎上分情況討論委托代銷商品業(yè)務中的稅務處理問題。在上述第一種情況下，委托方依據(jù)代銷商品實際實現(xiàn)的增值額交納增值稅；受托方由于在代銷商品過程中按委托方規(guī)定的價格銷售，實際交納的增值稅額為零（進項稅額與銷項稅額相抵），只就其提供代銷勞務取得的手續(xù)費收入計算交納營業(yè)稅。在后兩種情況下，委托方與受托方應依據(jù)各自實現(xiàn)的增值額交納增值稅，受托方不再對增值額（差價收入）計算交納營業(yè)稅，而只對協(xié)議條款中標明提供代銷商品勞務取得的手續(xù)費收入計算交納營業(yè)稅。
