隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的購(gòu)并越來越頻繁，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也越來越復(fù)雜。對(duì)于復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問題，財(cái)政部1995年頒布施行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未作出相應(yīng)規(guī)定，而新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-合并會(huì)計(jì)報(bào)表》又尚未出臺(tái)，這就給企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來了很多不便。本文試圖對(duì)復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題作些探討和說明。

　　一、多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　?。ㄒ唬┠缸訉O公司結(jié)構(gòu)下的權(quán)益法和合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　在子公司為一個(gè)集團(tuán)或者說其下屬還有子公司（對(duì)母公司而言，為孫公司）時(shí)，母公司應(yīng)以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)還是合并凈利潤(rùn)來作為實(shí)施權(quán)益法的基礎(chǔ)，是一個(gè)值得探討的問題。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，一般有三種做法：第一種是以子公司的合并凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第三種是以子公司的單體凈利潤(rùn)與合并凈利潤(rùn)兩者中較低者作為母公司權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。

　　上述三種做法都有一定的理論依據(jù)，在實(shí)務(wù)中也都有人采用。相比之下，筆者認(rèn)為第二種方法更為科學(xué)可行。根據(jù)有關(guān)法規(guī)的精神，母公司的凈利潤(rùn)是利潤(rùn)分配的法定標(biāo)準(zhǔn)，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表更多的是一種會(huì)計(jì)行為，故而母公司在實(shí)施權(quán)益法時(shí)還是以子公司的單體凈利潤(rùn)作為基礎(chǔ)較妥。

　　在確定了權(quán)益法的核算基礎(chǔ)后，下一步就是如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在多層控股關(guān)系下，也有兩種方法可供選擇：即順序法和同步法。順序法先編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，再編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表；同步法不編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而是直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)子集團(tuán)按法定要求必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，總集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用順序法比較適當(dāng)；另外，當(dāng)集團(tuán)多層結(jié)構(gòu)中涉及的下屬公司較多時(shí)，也應(yīng)采用順序法。當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí)，可采用同步法編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以免去中間繁雜的合并過程。當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一公司50％以上的股權(quán)時(shí)，只能采用同步法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ǘ┠腹疽灾苯雍烷g接方式合計(jì)擁有另一公司半數(shù)以上權(quán)益性資本時(shí)投資收益的核算和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

　　在實(shí)際工作中，母公司和子公司共同投資孫公司的情況比較普遍。在這種情況下，如果母公司和子公司均采用權(quán)益法核算，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制相對(duì)比較簡(jiǎn)單。如果子公司持有孫公司的股權(quán)比例在20％以下，則按制度規(guī)定不能采用權(quán)益法核算，此時(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制就是一個(gè)值得探討的問題。下面筆者將通過一個(gè)實(shí)例來探討這一問題。

　　例1：假設(shè)A公司持有B公司90％的股份，持有C公司45％的股份，同時(shí)B公司持有C公司10％的股份，A、B、C公司1999年度的簡(jiǎn)要會(huì)計(jì)報(bào)表如下（單位：人民幣萬元，下同）：

　　上例中，A公司按45％的比例核算C公司的投資收益，B公司對(duì)C公司的投資收益采用了成本法，即在實(shí)按54％的比例核算C公司的投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益）；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，在計(jì)算A公司對(duì)C公司的投資收益時(shí)，只能按45％的比例計(jì)算，間接持有的股份只能作為合并調(diào)整事項(xiàng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行反映。筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，因?yàn)闄?quán)益法的計(jì)算，依托的是法律主體，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表依托的是會(huì)計(jì)主體，就法律主體而言，A公司對(duì)C公司的投資比例只能是 45％；就會(huì)計(jì)主體而言，A公司對(duì)C公司的投資比例才是54％。

　　根據(jù)上述資料，編制合并調(diào)整分錄：

　?。?）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中調(diào)整對(duì)C公司投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益1萬元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C　3.5（10％×90％×50-1）

    　　貸：投資收益3.5

　?。?）批銷B公司的股東權(quán)益

　　借：股本　500

    　　盈余公積　20

　    　未分配利潤(rùn)80

    　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B540

　        　少數(shù)股東權(quán)益　60

　?。?）抵銷B公司的投資收益

　　借：投資收益-B90

　    　少數(shù)股東損益 10

　    　貸：利潤(rùn)分配-提取盈余公積　20

        　　未分配利潤(rùn)8O

　?。?）抵銷C公司的股東權(quán)益

　　借：股本　200

    　　盈余公積　10

　    　未分配利潤(rùn)30

    　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C　131.5

        　　少數(shù)股東權(quán)益　 108.5

　?。?）抵銷C公司的投資收益

　　借：投資收益-C27

    　　少數(shù)股東損益 23

    　　貸：利潤(rùn)分配-提取盈余公積　10

        　　利潤(rùn)分配-分配股利　10

        　　未分配利潤(rùn)30
  
　　根據(jù)上述資料編制合并工作底稿如下：

　　我們可以用少數(shù)股東權(quán)益來驗(yàn)證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性：

　　B公司少數(shù)股東權(quán)益=600×10％=60（萬元）

　　C公司少數(shù)股東權(quán)益=240×45％=108（萬元）

　　還有0.5萬元實(shí)際上是B公司的少數(shù)股東權(quán)益，因?yàn)锳公司持有B公司的股權(quán)比例為90％，在調(diào)整對(duì)C公司的投資收益時(shí)，有10％應(yīng)該屬于B公司的少數(shù)股東。當(dāng)然，我們?cè)谡{(diào)整對(duì)C公司的投資收益時(shí)，也可以直接按10％的投資比例計(jì)算，即上述第1筆調(diào)整分錄的投資收益為4萬元，但必須同時(shí)做一筆轉(zhuǎn)銷分錄，即借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”科目，金額為0.5萬元。兩種不同會(huì)計(jì)處理方法下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表將完全一致。