我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計工作必須遵循“充分揭示原則”。即所有與企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有關(guān)的重要事項，必須在財務(wù)報表上予以充分揭示。這里的重要事項，是指那些不加以說明，可能使報表使用者發(fā)生誤解，從而影響決策的事項。充分揭示原則還要求，財務(wù)報表所提供的資料必須便于使用者理解。所以，凡無法對報表本身充分揭示的資料，應(yīng)利用附注、附表，并以文字形式補(bǔ)充說明。但財務(wù)報表表述的信息都屬于確認(rèn)，既有相關(guān)性，又有可靠性，而附注則不同，在附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可只用文字說明。同樣企業(yè)也有權(quán)自愿披露某些可增進(jìn)使用者了解報表內(nèi)容的說明。所以，報表附注不屬于確認(rèn)而屬于披露，披露不像確認(rèn)那樣嚴(yán)格。然而，隨著會計信息對社會經(jīng)濟(jì)生活影響的日益擴(kuò)大，文字輔以數(shù)字表述的會計報表附注及財務(wù)情況說明書愈益受到人們的重視。就會計報表附注、財務(wù)情況說明書與會計報表的關(guān)系來看，它既可以理解為閱讀報表的前提條件，也可以理解為是對會計報表內(nèi)容的若干補(bǔ)充。忽視會計報表附注與財務(wù)情況說明書，可能會對會計報表的理解產(chǎn)生不利影響。本文就會計報表附注及財務(wù)情況說明書的披露作一探討。

　　一、充分揭示會計報表附注和財務(wù)情況說明書的內(nèi)涵特征

　　會計報表附注和財務(wù)情況說明書在西方財務(wù)會計中稱財務(wù)報表揭示。會計報表附注是為幫助理解會計報表的內(nèi)容而對報表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的有關(guān)項目等所作的進(jìn)一步解釋說明。它通常采用底注（腳注）的形式出現(xiàn)，在我國會計準(zhǔn)則中腳注主要是對表內(nèi)項目和表外項目進(jìn)行的附注說明，有關(guān)會計政策方面的解釋則歸屬于財務(wù)情況說明書。財務(wù)情況說明書是在對一定財務(wù)期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定量分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行定性分析的文字表述。它依據(jù)報送對象的不同，可以分為對內(nèi)的財務(wù)情況說明書和對外的財務(wù)情況說明書。我們平常所講的財務(wù)情況說明書指的是企業(yè)對外的財務(wù)情況說明書。不過，現(xiàn)在將財務(wù)情況說明書的內(nèi)容歸入內(nèi)部報告范圍的企業(yè)也越來越多，盡管它們所用的名稱并不一致，但這種發(fā)展趨勢應(yīng)予肯定，它有助于提高會計信息的效用，提高會計在企業(yè)決策、控制中的地位。

　　從財務(wù)報表揭示的形式上看，西方財務(wù)報表揭示主要體現(xiàn)在報表附注上（因?yàn)槲鞣降墓煞葜破髽I(yè)占有較大的比重），常用的形式是腳注（底注）和旁注。我國上市公司也有這個傾向，根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定，會計報表附注一般包括：公司的一般情況、采用的主要會計政策、會計報表重要項目注釋、分部情況、兩個年度報表項目變動幅度在30％以上的原因說明、承諾事項、或有事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、期后事項和其他重要事項等。上市公司的這一做法是與國際慣例完全接軌的，它對于國內(nèi)企業(yè)在國際資本市場上融資提供了制度上的保障。實(shí)際上，上市公司的“會計報表附注”是對我國新財會制度中會計報表附注與財務(wù)情況說明書的合而為一。而對于我國大多數(shù)企業(yè)而言，分別采用兩種形式（會計報表附注與財務(wù)情況說明書）來予以反映還將持續(xù)一個較長的時期。這是因?yàn)?，我國的財?wù)報表補(bǔ)充揭示中有一個很重要的特色，就是在補(bǔ)充揭示中的財務(wù)情況說明書除具有說明表內(nèi)外數(shù)據(jù)的功效外，還具有對表內(nèi)外項目之間的關(guān)系，項目產(chǎn)生的緣由、依據(jù)、方法等加以說明的作用，并且往往還包括揭示存在問題，提出改進(jìn)或進(jìn)一步發(fā)展的建議等項內(nèi)容。它一般具有以下幾方面特征：一是解釋性，它有助于對財務(wù)報表內(nèi)容的理解。二是附屬性，它是對財務(wù)情況（或報表項目）的說明，并在主次關(guān)系上處于從屬地位。三是補(bǔ)充性，它要補(bǔ)充編表日后發(fā)生的可能對會計信息利用者有重大影響的事項，以使信息更加完善。四是建設(shè)性，它除了解釋和補(bǔ)充說明財務(wù)報表內(nèi)容外，還要對其加以分析、評價、并有針對性地提出一些改進(jìn)工作的建議、措施。因此，我們認(rèn)為，從我國會計與國際會計接軌這一特定要求來看，上述合而為一的做法也未必沒有道理，但若將這一做法推廣到包括非上市公司的全部企業(yè)中去，恐有待商榷，值得進(jìn)一步研究。

　　二、會計報表附注與財務(wù)情況說明書的內(nèi)容探討

　　首先，會計報表附注的編制形式應(yīng)靈活多樣，應(yīng)用中應(yīng)注意的方面有：1.尾注說明作為附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；2.括弧說明常用于為會計報表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息，并可把補(bǔ)充信息直接納入會計報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，但缺點(diǎn)是它包含的內(nèi)容過短；3.備抵與附加帳戶因在會計報表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)闀媹蟊硎褂谜咛峁└嘤幸饬x的信息，目前主要應(yīng)用在壞帳準(zhǔn)備等帳戶的設(shè)置；4.腳注說明可用于對已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內(nèi)的融資租入的固定資產(chǎn)原價等的說明；5.補(bǔ)充說明是對有些無法列入會計報表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料用單獨(dú)的補(bǔ)充報表進(jìn)行說明，比如，可利用補(bǔ)充報表的形式來揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。其次，從編制會計報表內(nèi)容分析，會計報表附注究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，目前尚無統(tǒng)一的說法。一般而言，傳統(tǒng)報表附注包括五方面的內(nèi)容：第一是企業(yè)的一般情況，包括企業(yè)概況、經(jīng)營范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，必要時，還可對諸如上市改制時資產(chǎn)的剝離情況進(jìn)行說明；第二是企業(yè)的會計政策，包括企業(yè)執(zhí)行的會計制度、會計期間、記帳原則、計價基礎(chǔ)、利潤分配辦法等，對于需要編制合并報表的企業(yè)，還要說明其合并報表的編制方法；第三是會計報表主要項目附注，包括對主要報表項目的詳細(xì)說明，例如應(yīng)收帳款的帳齡分析、報表項目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說明等；第四是分行業(yè)資料，如果企業(yè)的經(jīng)營涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的10％（含10％）以上的，應(yīng)提供分行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)；第五是重要事項的揭示，主要應(yīng)對承諾事項、或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項和關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容的說明。隨著報表內(nèi)容的日益復(fù)雜化，以文字輔之以數(shù)字來表述的會計報表附注的內(nèi)容也將進(jìn)一步增加以下信息：1.有助于理解財務(wù)報表的重要信息；2.采用與報表不同基礎(chǔ)編制的信息；3.對可以反映在報表內(nèi)，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；4.用于補(bǔ)充報表信息的統(tǒng)計資料。

　　目前，我國企業(yè)財務(wù)情況說明書的內(nèi)容主要包括三項內(nèi)容：一是企業(yè)財務(wù)狀況。具體包括：生產(chǎn)經(jīng)營狀況；實(shí)現(xiàn)利潤及分配狀況；營運(yùn)資金增減情況；流動資金周轉(zhuǎn)情況；各項財產(chǎn)物資增減變動情況。根據(jù)這些指標(biāo)，可得出對該企業(yè)財務(wù)狀況的總結(jié)論：良好、較差或差；經(jīng)營成果顯著、較好、較差或差。二是會計政策。財務(wù)情況說明書中應(yīng)列示的會計政策，一般包括以下幾項：有價證券的估價基準(zhǔn)及估價方法；存貨的估價基準(zhǔn)及計價方法；固定資產(chǎn)的折舊方法；遞延資產(chǎn)的處理方法；外幣資產(chǎn)及負(fù)債的折算；壞帳準(zhǔn)備的計提基準(zhǔn)；費(fèi)用、收益的計算基準(zhǔn)；在變更會計方法時，其變更的宗旨、理由以及由于變更而引起的會計數(shù)據(jù)上的增減額等的揭示內(nèi)容。三是期后事項的揭示。重要的期后事項包括以下幾項：由于火災(zāi)、洪水等自然災(zāi)害而造成的重大損失；大額的增資或減資以及大額的公司債發(fā)行或提前償還，對于資本增加或減少的，其增減額以及方式均應(yīng)注明，在發(fā)行公司債或提前償還時應(yīng)注明其金額和條件；企業(yè)的合并、重要營業(yè)的轉(zhuǎn)讓和接受，企業(yè)規(guī)模的增大或縮小，直接影響到后期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成績，因此應(yīng)注明其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減額；重大經(jīng)濟(jì)糾紛的發(fā)生和解決。當(dāng)企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛時，應(yīng)注明其狀況以及敗訴時的估計賠償金額和解決之后的損失額；主要客戶的破產(chǎn)，當(dāng)主要客戶破產(chǎn)時。由于有發(fā)生重大壞帳損失的可能性，因此應(yīng)注明其金額及回收的可能性。此外，還有一些其他事項。這項內(nèi)容主要是針對下期企業(yè)經(jīng)營情況，提出改進(jìn)或進(jìn)一步完善的建議和措施。比如繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、提高產(chǎn)品質(zhì)量、加速流動資金周轉(zhuǎn)等方面的建議和措施。

　　三、編制會計報表附注與財務(wù)情況說明書應(yīng)注意的問題

　　承前所述，會計報表附注主要是對會計報表表內(nèi)與表外項目的補(bǔ)充揭示，因此，在編制或填寫會計報表附注時，要注意避免以下事項的發(fā)生：一是信息披露不充分。附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示，考察目前我國的披露情況，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。比如，對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點(diǎn)到為止”，模糊不清。許多企業(yè)對其主要投資人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。二是附注內(nèi)容滯后。有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后，比如對或有事項、提供擔(dān)保等需要及時公布的內(nèi)容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會計人員的素質(zhì)有待提高，當(dāng)時未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。三是存在虛假信息。附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。比如，對重要事項的說明，不少企業(yè)都有過不實(shí)的陳述。1997年以前的中國高科，1999年的寧波華通、西藏圣地等，都因?yàn)橛刑摷傩畔⑴抖獾阶C監(jiān)會的處罰。

　　財務(wù)情況說明書是投資者、債權(quán)人和管理者作出決策，使企業(yè)進(jìn)一步改進(jìn)工作的參考文件。因此編寫財務(wù)情況說明書應(yīng)注意以下幾個問題：第一，及時性。及時地將財務(wù)情況說明書編寫出來，否則，時過境遷，分析報告就失去作用。為此，要在“快”字上下功夫，如平時做好資料積累工作；在報告期結(jié)束前即把分析表所需的本期數(shù)、上期實(shí)際數(shù)填好，做好必要的調(diào)整指標(biāo)的可比口徑等準(zhǔn)備工作；在報告期末與財務(wù)報表工作緊密配合，及時進(jìn)行有關(guān)指標(biāo)的分析，等等。第二，準(zhǔn)確、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營管理和財務(wù)狀況。為此，應(yīng)對經(jīng)濟(jì)活動情況和引用的各項數(shù)據(jù)核實(shí)無誤，如期末帳帳、帳實(shí)是否相符，成本、費(fèi)用是否正確結(jié)轉(zhuǎn)等，并且在報告期中應(yīng)做到觀點(diǎn)與引用的分析材料內(nèi)容相一致。第三，表述要開門見山，簡明扼要，做到條理清楚、通俗易懂。第四，運(yùn)用分析數(shù)據(jù)，讓數(shù)字“說話”，但不要羅列大堆數(shù)字，或把分析表上的數(shù)字再重復(fù)一遍。第五，要不斷創(chuàng)新。這主要是指在寫法上要不斷調(diào)整角度，體現(xiàn)“新意”。

　　此外在會計報表附注與財務(wù)情況說明書的編制過程中，還需要處理以下幾個方面的關(guān)系問題：一是在編制過程中要做到既充分又適當(dāng)，亦即既能使投資者、債權(quán)人從中得知企業(yè)的全部重要信息，又能保持企業(yè)商業(yè)秘密，不讓競爭對手獲益。二是既體現(xiàn)規(guī)范化的要求，如按報表腳注中的要求，正確填入數(shù)據(jù)等，又要考慮靈活性的要求，可以根據(jù)不同情況區(qū)別對待，財務(wù)情況說明書更應(yīng)體現(xiàn)這一方面的要求。三是既要相關(guān)又要體現(xiàn)重要性，亦即并非相關(guān)的信息都應(yīng)披露，相反亦并非重要的信息一定相關(guān)，必須兩者兼顧，相得益彰。四是既要合法又要合理，有時據(jù)以某種考慮，企業(yè)想提供變通的會計信息，且自認(rèn)為是合理的，這時應(yīng)注意是否有相關(guān)的法律依據(jù)，會計報表揭示應(yīng)注意把握合法與合理之間的“度”，唯有如此才能游刃有余，不亂方寸。