3、捐贈(zèng)勞務(wù)
FASB116規(guī)定滿足以下條件之一即可以確認(rèn)為捐贈(zèng)勞務(wù):(1)捐贈(zèng)勞務(wù)創(chuàng)造或增加了非金融資產(chǎn),則捐贈(zèng)勞務(wù)按公允價(jià)值計(jì)價(jià),確認(rèn)為非金融資產(chǎn)和收入;(2)捐贈(zèng)服務(wù)需要一定的專業(yè)技能,捐贈(zèng)方本身又擁有這項(xiàng)特殊技能,如果非營(yíng)利組織不接受此項(xiàng)勞務(wù),就要向外購(gòu)買。這種捐贈(zèng)服務(wù)按公允價(jià)值計(jì)價(jià),確認(rèn)為費(fèi)用和收入。這些標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)格,如志愿者在專項(xiàng)籌資中提供的服務(wù)、協(xié)助組織成員同顧客交往等許多勞務(wù)都不在確認(rèn)范圍之內(nèi)。非營(yíng)利組織還需要報(bào)表附注披露使用捐贈(zèng)服務(wù)的項(xiàng)目或活動(dòng),以及捐贈(zèng)勞務(wù)的特征,但FASB116沒(méi)有指出所需要的技能到底是什么?
國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IPSAS)的《非交換收入》不主張確認(rèn)捐贈(zèng)服務(wù),但要求在報(bào)表附注中披露捐贈(zèng)服務(wù)的項(xiàng)目、一般性質(zhì)。除非能夠可靠地計(jì)量,否則不應(yīng)在附注中披露量化的信息。
4、捐贈(zèng)承諾
捐贈(zèng)承諾是一項(xiàng)書面或口頭捐贈(zèng)現(xiàn)金或其他資產(chǎn)給另一實(shí)體的約定。捐贈(zèng)承諾可以是有條件的,也可以是無(wú)條件的。無(wú)條件捐贈(zèng)承諾是指不存在任何條款或條件,使捐贈(zèng)方能夠根據(jù)未來(lái)是否發(fā)生某一不確定的事項(xiàng)而免除該支付義務(wù)的捐贈(zèng)承諾。無(wú)條件捐贈(zèng)承諾在收到捐贈(zèng)時(shí)按公允價(jià)值將其確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。一年內(nèi)能夠兌現(xiàn)的捐贈(zèng)承諾,按預(yù)計(jì)可收到的無(wú)條件捐贈(zèng)承諾的凈值(捐贈(zèng)承諾總數(shù)減去預(yù)計(jì)不可收到的捐贈(zèng)承諾)計(jì)量;預(yù)計(jì)要在更長(zhǎng)的期間才能收到的捐贈(zèng)承諾,以現(xiàn)值計(jì)量。當(dāng)捐贈(zèng)方的違約率較高、收款期較長(zhǎng)、捐贈(zèng)承諾的收回成本較高時(shí),應(yīng)計(jì)提承諾準(zhǔn)備。
條件捐贈(zèng)承諾是指捐贈(zèng)方是否提供資源取決于某一與承諾者有關(guān)的未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生的捐贈(zèng)承諾。也就是說(shuō),捐贈(zèng)方在作出承諾時(shí)先設(shè)定一些條件要求,非營(yíng)利組織只有在滿足了該條件要求時(shí)才能確認(rèn)捐贈(zèng)承諾。當(dāng)條件不被滿足的可能性很小時(shí),條件捐贈(zèng)承諾就被認(rèn)為是無(wú)條件的。條件捐贈(zèng)承諾不作為應(yīng)收項(xiàng)目列報(bào),但應(yīng)在報(bào)表附注中披露承諾總額、每一類別承諾的特征及金額。
5、會(huì)員費(fèi)、特許權(quán)、主辦費(fèi)等其他收費(fèi)
對(duì)于某些非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō),會(huì)員費(fèi)、特許權(quán)、主辦費(fèi)等可能是其重要的收入來(lái)源。但是,特許權(quán)、會(huì)員費(fèi)、主辦費(fèi)等性質(zhì)比較復(fù)雜,確認(rèn)前應(yīng)仔細(xì)評(píng)價(jià)。有些可能是捐贈(zèng);有些是交換,繳費(fèi)是為換取利益和服務(wù);而另一些則是半交換(在取得的利益和服務(wù)范圍內(nèi))半捐贈(zèng)。對(duì)于不同性質(zhì)的會(huì)員費(fèi)、特許權(quán)和主辦費(fèi),確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也不同。例如,屬于交換的會(huì)員費(fèi)應(yīng)該在組織向會(huì)員提供服務(wù)的期間確認(rèn)收入;屬于捐贈(zèng)的會(huì)員費(fèi)應(yīng)在組織收到時(shí)就確認(rèn)收入。終身制會(huì)員費(fèi)和不償還的初始會(huì)員費(fèi)只要未來(lái)收取的費(fèi)用足以彌補(bǔ)未來(lái)提供給會(huì)員的服務(wù)成本時(shí),則通常在收到時(shí)確認(rèn)收入;如果未來(lái)的收費(fèi)不足以彌補(bǔ)提供的服務(wù)成本時(shí),該會(huì)員費(fèi)就是一項(xiàng)遞延收益,應(yīng)在以后期間再確認(rèn)收入。收入在各年度的分配方式,可以根據(jù)會(huì)員關(guān)系的平均存續(xù)期或其他合理方式確定。
(二)捐贈(zèng)支出的確認(rèn)與計(jì)量
非營(yíng)利組織在提供捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)在提供捐贈(zèng)或作出無(wú)條件捐贈(zèng)承諾的期間確認(rèn)為費(fèi)用,并同時(shí)減少資產(chǎn)或增加負(fù)債,其具體處理主要取決于利益給予的形式。例如,為銷售而持有的存貨捐贈(zèng)應(yīng)確認(rèn)為存貨減少及捐贈(zèng)費(fèi)用的增加,而無(wú)條件捐贈(zèng)承諾給予現(xiàn)金則應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)付賬款及捐贈(zèng)費(fèi)用。捐贈(zèng)費(fèi)用應(yīng)以捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量,或者,如果捐贈(zèng)是以債務(wù)豁免或承擔(dān)債務(wù)形式提供的,則該捐贈(zèng)應(yīng)以負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于條件捐贈(zèng)承諾和“條件”捐贈(zèng),只有在合格性要求滿足后,才能確認(rèn)捐贈(zèng)費(fèi)用,其處理方法與捐贈(zèng)收入相對(duì)應(yīng),這里不再贅述。
。ㄈ┪覈(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)捐贈(zèng)的確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定
考慮到民間非營(yíng)利組織收入來(lái)源的特殊性,《會(huì)計(jì)制度》將其收入?yún)^(qū)分為交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入,分別界定其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)!稌(huì)計(jì)制度》規(guī)定在捐贈(zèng)實(shí)際發(fā)生或收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)捐贈(zèng)收入,并堅(jiān)持歷史成本的同時(shí),引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說(shuō),當(dāng)歷史成本數(shù)據(jù)可得時(shí),則按歷史成本計(jì)量;否則按市場(chǎng)公允價(jià)值與合理確定的價(jià)值順序計(jì)量。當(dāng)捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值不能合理確定時(shí),可以暫不入賬,但應(yīng)設(shè)置輔助賬,登記該受贈(zèng)資產(chǎn)的數(shù)量等情況?梢哉f(shuō),《會(huì)計(jì)制度》對(duì)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定是與非交換交易的特征(許多捐贈(zèng)資產(chǎn)都是無(wú)償取得的,并沒(méi)有實(shí)際成本),以及我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育程度較差、公允價(jià)值數(shù)據(jù)較難取得等實(shí)際情況相適應(yīng)的,具有較強(qiáng)的操作性。
然而,《會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)具體規(guī)定不同種類捐贈(zèng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),并且不要求確認(rèn)捐贈(zèng)勞務(wù)、捐贈(zèng)承諾和收藏品捐贈(zèng)。雖然,這可能源于客觀、可靠計(jì)量的原因是可以理解的,但這三項(xiàng)捐贈(zèng)對(duì)某些非營(yíng)利組織可能是極為重要的。此外,“捐贈(zèng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)”是個(gè)模糊的概念,不具有可操作性。因此,在《會(huì)計(jì)制度》實(shí)施時(shí),我們可以借鑒FASB116、GASB33、IPSAS的有關(guān)規(guī)定,在收到(或提供)現(xiàn)金、實(shí)際經(jīng)濟(jì)資源等捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)捐贈(zèng)收入(或費(fèi)用),并在報(bào)表附注中披露捐贈(zèng)勞務(wù)、捐贈(zèng)承諾和收藏品捐贈(zèng)等信息。例如,可在報(bào)表附注中,披露捐贈(zèng)服務(wù)的類型、性質(zhì)、時(shí)間長(zhǎng)短、使用捐贈(zèng)服務(wù)的項(xiàng)目或活動(dòng)等信息;披露捐贈(zèng)承諾項(xiàng)目和特征、有無(wú)受條件限制、收款時(shí)間及金額等信息;描述收藏品項(xiàng)目、收藏品對(duì)組織的重要性、收藏品的保護(hù)政策以及購(gòu)買成本和出售收入等信息。
五、凈資產(chǎn)及凈資產(chǎn)變動(dòng)的報(bào)告
非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用,會(huì)計(jì)恒等式為:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。從而,收入和費(fèi)用會(huì)分別引起凈資產(chǎn)的增加和減少。凈資產(chǎn)分為不受限制凈資產(chǎn)、暫受限制凈資產(chǎn)和永久受限制凈資產(chǎn)三類。其中,暫受限制凈資產(chǎn)是指其使用受到捐贈(zèng)方暫時(shí)性限制(即時(shí)間限制或用途限制)的凈資產(chǎn);永久受限制凈資產(chǎn)是指其使用受到捐贈(zèng)方永久限制的凈資產(chǎn);除此之外的其他凈資產(chǎn)即為不受限制凈資產(chǎn)。FASB116和《會(huì)計(jì)制度》對(duì)非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)變動(dòng)和解除凈資產(chǎn)的報(bào)告等規(guī)定大體是一致的。
1、捐贈(zèng)收入的報(bào)告
由于捐贈(zèng)方施加的限制會(huì)影響資源的可用性和靈活性,GAAP要求非營(yíng)利組織按不受限制、暫受限制和永久受限制的分類來(lái)披露凈資產(chǎn)和收入。不受時(shí)間限制或用途限制的捐贈(zèng)應(yīng)在業(yè)務(wù)表的“不受限制凈資產(chǎn)變動(dòng)”項(xiàng)下列示為未受限制收入。受時(shí)間限制或用途限制的捐贈(zèng),若是暫時(shí)限制的,在“暫受限制凈資產(chǎn)變動(dòng)”項(xiàng)下報(bào)告收入;若是永久受限制的,則在“永久受限制凈資產(chǎn)變動(dòng)”項(xiàng)下報(bào)告收入。
2、解除限制凈資產(chǎn)
當(dāng)非營(yíng)利組織滿足捐贈(zèng)方對(duì)資源使用所作的時(shí)間限制或用途限制后(不管是因?yàn)闀r(shí)間流逝還是因?yàn)榫栀?zèng)資產(chǎn)特定目的實(shí)現(xiàn)),就應(yīng)報(bào)告解除限制凈資產(chǎn)。解除限制凈資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)報(bào)告未限制凈資產(chǎn)的增加和暫受限制凈資產(chǎn)的減少。不受限制凈資產(chǎn)數(shù)額的增加,并不是一項(xiàng)收入,而是表明該暫受限制資源已可被用于當(dāng)前或以后年度的費(fèi)用支出。
對(duì)于暫受限制的捐贈(zèng)或投資收益會(huì)在確認(rèn)收入的同一期間滿足限制條件,非營(yíng)利組織可任選以下兩種方法之一報(bào)告凈資產(chǎn),但會(huì)計(jì)政策要保持一致并需在報(bào)表附注中披露。這兩種方法是:(1)先報(bào)告暫受限制凈資產(chǎn)的增加,再報(bào)告暫受限制凈資產(chǎn)的減少和不受限制凈資產(chǎn)的增加;(2)直接報(bào)告不受限制凈資產(chǎn)的增加。
總之,在《會(huì)計(jì)制度》貫徹實(shí)施過(guò)程中,可適當(dāng)?shù)亟梃b美國(guó)的一些做法,對(duì)制度沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定的事項(xiàng)的確認(rèn)和報(bào)告,借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)和FASB、GASB、IPSAS的有關(guān)規(guī)定。捐贈(zèng)應(yīng)在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入,如歷史成本數(shù)據(jù)可得,則以歷史成本計(jì)量,否則以公允價(jià)值計(jì)量。如果捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值的存在具有很大的不確定性或不能可靠地計(jì)量,該類捐贈(zèng)則不予確認(rèn),但需在報(bào)表附注中披露有關(guān)詳細(xì)信息。