企業(yè)的代銷行為有收取手續(xù)費和視同買斷兩種方式，而在實際經(jīng)營活動中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費方式的代銷合同，但在實際代銷時又單方面加價銷售，這就造成企業(yè)無法按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的常規(guī)程序進行會計處理，對自行加價的部分是繳增值稅還是營業(yè)稅也產(chǎn)生了分歧。筆者結(jié)合實務(wù)案例談?wù)劶觾r代銷行為的會計和稅務(wù)處理。
例：收取手續(xù)費方式代銷（加價銷售）。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷售電視機10臺，代銷合同約定，每臺電視機銷售價格為2340元（不含稅價為2000元），每銷售一臺，A公司支付B公司100元代銷手續(xù)費。B公司將每臺電視機的銷售價格擅自提高到2440元（含稅價），即將每臺電視機的零售價提高了100元。至12月末，B公司銷售10臺電視機并向A公司開具了收取1000元手續(xù)費的結(jié)算發(fā)票，同時將扣除手續(xù)費后的銷貨款22400元匯至A公司。B公司如何進行賬務(wù)和納稅處理？
根據(jù)《企業(yè)會計制度》并結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為B公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
12月初收到委托代銷商品時：
借：受托代銷商品20000
貸：代銷商品款20000.
12月末銷售10臺電視機：
借：銀行存款24400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20854.70
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3545.30.
結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本20000
貸：受托代銷商品20000.
收到A公司開具的銷售電視機的增值稅專用發(fā)票時：
借：代銷商品款20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進銷稅額）3400
貸：應(yīng)付賬款——A公司23400.
結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收A公司的手續(xù)費：
借：應(yīng)付賬款——A公司1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——代購代銷收入1000.
支付A公司剩余代銷款時：
借：應(yīng)付賬款——A公司22400
貸：銀行存款22400.
計提手續(xù)費收入的營業(yè)稅（其他附加稅、費略）：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅50.
由此可見，B公司銷售代銷貨物實現(xiàn)的電視機銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現(xiàn)的1000元代銷手續(xù)費收入也必須按照服務(wù)業(yè)稅目中的代理業(yè)繳納5％的營業(yè)稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。
另外，筆者認(rèn)為加價部分僅需繳納增值稅，無需繳納營業(yè)稅，是基于如下3點考慮：
1.稅法規(guī)定銷售代銷貨物必須視同銷售計繳增值稅，其加價部分也應(yīng)該并入銷售全額計提增值稅，這一點毋庸置疑，但如果加價部分再繳納5％的營業(yè)稅，就對同一課稅對象同時征收了兩種流轉(zhuǎn)稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復(fù)征稅行為。
2.對于上述代銷加價行為的定性還應(yīng)該從雙方在代銷合同中所約定的責(zé)任和義務(wù)進行分析。
如果雙方訂立了收取手續(xù)費方式的委托代銷合同，則雙方均應(yīng)受到合同的約束，都應(yīng)該履行合同責(zé)任和合同義務(wù)。B公司的責(zé)任就是嚴(yán)格按照合同約定的價格對外銷售，加不加價，加多少，均屬于B公司單方面的（違約）行為，與A公司無關(guān)；A公司的責(zé)任和義務(wù)是在代銷商品銷售完畢后按照合同約定的結(jié)算價格及時支付代銷手續(xù)費。所以，對于B公司單方面加價銷售的行為要充分認(rèn)識到這是代銷合同約定以外的事情，不屬于合同約定的內(nèi)容。從本質(zhì)上分析，加價銷售只能理解為是B公司單方面銷售貨物的行為，僅應(yīng)該作征收增值稅的處理。同時，由于受托方代銷商品的收益已經(jīng)體現(xiàn)為實現(xiàn)的商品進銷差價即增值稅的增值額而負擔(dān)了增值稅，所以無需再繳納營業(yè)稅。
3.《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用；《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，條例所稱價外費用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外費用。上述兩條規(guī)定說明：一是營業(yè)稅相關(guān)稅法所稱的營業(yè)額為向“對方”收取的，在委托代銷業(yè)務(wù)中即應(yīng)該是受托方（B公司）向與支付手續(xù)費同一方向來源的委托方（A公司）收取的，而上述加價卻是受托方（B公司）向消費者（另一方向）收取的；二是代銷加價也不屬于實施細則所列舉的“價外費用”中的任何一項內(nèi)容。所以，代銷加價也不應(yīng)該按照上述規(guī)定作為代銷手續(xù)費收入計繳營業(yè)稅。