對于出租人來講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。下面，筆者就擬對售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，售后租回交易無論被認定為融資租賃，還是被認定為經(jīng)營租賃，承租人都應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，在以后各期進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。具體會計處理如下：出售資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“減值準備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價款時，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進度或租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”，貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等科目。
綜上所述，企業(yè)會計制度和準則都有對售后租回交易作了明確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營租賃“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”的分攤業(yè)務(wù)處理，筆者認為值得商榷，以下示例予以說明。
例：甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺，按照2 000 000元的價格售給乙公司，該設(shè)備出售時其賬面價值為1 700 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在2003年1月1日將該設(shè)備租回，租期3年，預(yù)計使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。
分析：此項業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營性租賃。承租人甲公司的會計處理：
第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
貸：固定資產(chǎn) 1 700 000
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益
借：銀行存款 2 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 300 000
第三步，按直線法分攤租金費用，按租金支付比例分攤遞延收益
2003年
借：管理費用 200 000
貸：長期待攤費用 50 000
銀行存款 150 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 75 000
貸：管理費用 75 000
2004年
借：管理費用 200 000
貸：銀行存款 200 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 100 000
貸：管理費用 100 000
2005年
借：管理費用 200 000
長期待攤費用 50 000
貸：銀行存款 250 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 125 000
貸：管理費用 125 000
遞延收益其實質(zhì)是對資產(chǎn)的高估或低估，在會計上均未實現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分攤，且其處理也應(yīng)與分攤確認各期租金費用保持一致。但上述處理中，各期租金費用是按直線法分攤確認的，而遞延收益則是按租金支付比例進行分攤的，這樣處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價值的情況下，遞延收益的分攤額將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費用，由于遞延收益按租金支付比例進行分攤，則當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費用的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費用將越少，當(dāng)期利潤反而會增加；反之亦然。由此，承租人可以通過安排租金支付的時間來調(diào)節(jié)各期的租金費用，從而“合法”地操縱利潤。筆者認為，對遞延收益的分攤也應(yīng)按直線法平均分攤，與租金總額的分攤方法保持一致，這樣核算具有連貫性，且可避免企業(yè)對利潤的操縱。