按照《生鮮單品成本核算與成本控制戰(zhàn)略》中的分類所述，分拆類生鮮品主要是指畜禽類和水產(chǎn)品等相對(duì)完整的屠體進(jìn)入賣場(chǎng)后，需要經(jīng)過(guò)再次分割加工，成為生鮮商品結(jié)構(gòu)中規(guī)定的銷售單品（部位肉）定價(jià)銷售。此類生鮮品在加工過(guò)程中經(jīng)過(guò)了一個(gè)“由一到多”的物理分解過(guò)程（由一個(gè)采購(gòu)單品分解為多個(gè)銷售單品），而生鮮品成本也經(jīng)歷了一個(gè)相應(yīng)的成本分解過(guò)程，在此過(guò)程中能否準(zhǔn)確有效地進(jìn)行成本分解與核算，決定了生鮮經(jīng)營(yíng)成本核算方式的選擇，進(jìn)而也同時(shí)影響著超市生鮮經(jīng)營(yíng)的方式。
目前在連鎖超市的生鮮經(jīng)營(yíng)中，由于采購(gòu)和作業(yè)管理等種種原因，分拆類生鮮商品成本核算多采用分類核算方式，單品核算的嘗試在諸多困擾之下進(jìn)展不大。
一、分類核算方式
由于分拆類生鮮品多以整片豬、牛、羊等畜產(chǎn)屠體和整禽形式采購(gòu)進(jìn)超市，在賣場(chǎng)加工分解，分類核算就是以采購(gòu)單品的批次采購(gòu)總成本與分解后各對(duì)應(yīng)單品銷售額總和作對(duì)比，核算采購(gòu)單品的批次銷售毛利。核算可以細(xì)化至采購(gòu)單品的批次，也可以大而化之成為一定期間內(nèi)（月、半月或周）的肉類或者水產(chǎn)部門的分類核算。
1、分類核算的基本計(jì)算方式
假設(shè)我們按照采購(gòu)單品批次為核算基礎(chǔ)，分拆類生鮮品分類核算主要依據(jù)以下基本計(jì)算公式：
總采購(gòu)成本 ＋ 總損耗成本 ＋ 毛利額 ＝ 總銷售額
在這個(gè)基本公式中，有幾項(xiàng)為已知或者事先可以采集到的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)，其中：
[1]“總采購(gòu)成本”是指采購(gòu)單品的本批次采購(gòu)成本總和（例如生豬采購(gòu)金額），此項(xiàng)數(shù)據(jù)應(yīng)該為已知項(xiàng)目；
[2]“總銷售額”為采購(gòu)單品分解成銷售單品后銷售額合計(jì)（例如本批次生豬分割成排骨、瘦肉和五花肉等銷售單品之后的銷售額總和），其計(jì)算公式為：
總銷售額＝ （銷售單品價(jià)格×銷售單品重量） ＋……其中：?jiǎn)纹穬r(jià)格是參照市場(chǎng)單品價(jià)而定的本超市銷售單品定價(jià)
銷售單品重量 ＝ 總豬重量 × 銷售單品出品率
[3]“總損耗成本” ＝ 總銷售額 × 標(biāo)準(zhǔn)損耗率
最終銷售毛利可以通過(guò)上述公式和已知條件計(jì)算得出：
毛利額 ＝ 總銷售額 － 總采購(gòu)成本 － 總損耗成本
毛利率 ＝ 毛利額 ÷ 總銷售額
2、分割試驗(yàn)與標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)提取
在分拆類生鮮品的整個(gè)核算過(guò)程中，在采購(gòu)單品的品級(jí)規(guī)格，以及轉(zhuǎn)化到部門商品結(jié)構(gòu)中的銷售單品數(shù)量確定之后，有一個(gè)重要的準(zhǔn)備工作就是要進(jìn)行一定批次和數(shù)量的分割試驗(yàn)，從中提取核算標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，這些參數(shù)包括：銷售單品出品率、標(biāo)準(zhǔn)損耗率和預(yù)算毛利率。
[1]通過(guò)分割試驗(yàn)詳細(xì)記錄每個(gè)分拆后的銷售單品占單位屠體重量的百分比，由此累計(jì)得出銷售單品出品率；
[2]通過(guò)分割試驗(yàn)詳細(xì)記錄屠體分解過(guò)程中加工損耗、在賣場(chǎng)加工銷售期間內(nèi)的脫水損耗、合理的過(guò)期報(bào)廢損耗和廢料損耗等占單位屠體重量的百分比，累計(jì)得出標(biāo)準(zhǔn)損耗率；
[3]按照各銷售單品的預(yù)定價(jià)格所得的銷售額合計(jì)，可以計(jì)算出預(yù)算毛利額和預(yù)算毛利率。
當(dāng)分割試驗(yàn)中累計(jì)出核算標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)比較穩(wěn)定時(shí)，管理人員可以在一定盤點(diǎn)周期內(nèi)，直接使用這些經(jīng)驗(yàn)參數(shù)推算出與采購(gòu)單品量對(duì)應(yīng)預(yù)算銷售額和預(yù)算毛利（預(yù)算毛利額 ＝ 總銷售額 × 預(yù)算毛利率）。
由于這些核算參數(shù)屬于需要不斷累計(jì)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，也會(huì)受到來(lái)自采購(gòu)單品質(zhì)量狀況和屠體分解作業(yè)管理的影響，因此連鎖超市還需要在生鮮經(jīng)營(yíng)過(guò)程中定期進(jìn)行分割試驗(yàn)，以便監(jiān)控和修正核算參數(shù)，越是成本核算偏差較大，問(wèn)題多發(fā)，分割試驗(yàn)的頻率也要加大，以保證核算參數(shù)的準(zhǔn)確性。
3、分類成本核算平衡
由于分拆類生鮮品加工和成本分解過(guò)程難以做到隨時(shí)采集數(shù)據(jù)，所以部門內(nèi)定期盤點(diǎn)作業(yè)就顯得非常重要，如果標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)相對(duì)準(zhǔn)確而穩(wěn)定，分拆加工作業(yè)規(guī)范能夠保證，那幺定期盤點(diǎn)可以監(jiān)控運(yùn)營(yíng)中的毛利狀況，此時(shí)毛利率可能呈現(xiàn)出四種情況：
[1]實(shí)際盤點(diǎn)毛利率與預(yù)算毛利率基本吻合，誤差值在合理范圍內(nèi)，或者實(shí)際盤點(diǎn)毛利率持續(xù)穩(wěn)定地高于預(yù)算毛利率，此類盤點(diǎn)結(jié)果可以說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)準(zhǔn)確，加工作業(yè)穩(wěn)定，損耗控制有效，整體運(yùn)營(yíng)處于良性狀態(tài)。
[2]如果定期實(shí)際盤點(diǎn)毛利率持續(xù)偏低于預(yù)算毛利率，則需要依次檢查以下幾個(gè)管理環(huán)節(jié)，以便決定是否需要調(diào)低毛利率預(yù)算：
采購(gòu)單品的質(zhì)量品級(jí)是否符合采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)要求；
是否因?yàn)椴少?gòu)單品成本偏高導(dǎo)致整體毛利率下降；
標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)是否準(zhǔn)確；
分拆加工作業(yè)管理流程是否存在偏差。
[3]如果定期實(shí)際盤點(diǎn)毛利率持續(xù)在預(yù)算毛利率曲線上下跳動(dòng)，則有必要加大盤點(diǎn)核查的頻率，縮短盤點(diǎn)周期，重點(diǎn)檢查各項(xiàng)作業(yè)管理流程的執(zhí)行情況。
[4]當(dāng)以上方法仍無(wú)法找到毛利波動(dòng)原因，則可以參照分割試驗(yàn)的方式對(duì)每一次分拆作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的分割出品記錄，全面采集相關(guān)數(shù)據(jù)，這種方式繁瑣，工作效率較低，但有利于比較全面地查找原因。
二、單品核算的可行性
由于各個(gè)連鎖超市的生鮮經(jīng)營(yíng)管理水平不同，實(shí)際生鮮分類核算的執(zhí)行效果也不盡相同，因此使人萌生出以單品核算方式一勞永逸地解決核算問(wèn)題的想法。
1、單品核算的基本計(jì)算方式
分拆類生鮮品的單品核算的基本公式中，四項(xiàng)數(shù)據(jù)至少三項(xiàng)要準(zhǔn)確把握，公式才是完整的、可以成立的，單品核算的基本方式如下：
單品采購(gòu)成本 ＋ 單品損耗成本 ＋ 毛利 ＝ 單品銷售額
公式中的四項(xiàng)數(shù)據(jù)，“單品銷售額”可以作為已知條件：“單品損耗成本”可以按照比例分?jǐn)偡绞教崛�；關(guān)鍵問(wèn)題是如何準(zhǔn)確計(jì)算“單品采購(gòu)成本”和“單品毛利”，如果無(wú)法把握兩者中的至少一項(xiàng)，那幺這個(gè)基本計(jì)算公式就是不能成立。
2、單品核算的難點(diǎn)：?jiǎn)纹凡少?gòu)成本計(jì)算
在上述計(jì)算公式中的主要難點(diǎn)是如何將“總采購(gòu)成本”準(zhǔn)確地分解為各個(gè)“單品采購(gòu)成本”？如果成本不能有效分解，那幺“單品銷售毛利”也難以準(zhǔn)確計(jì)算。
現(xiàn)在的總采購(gòu)成本可以兩種分解計(jì)算方法：
[1]平均分?jǐn)傆?jì)算法
將采購(gòu)單品的“總采購(gòu)成本”按照銷售單品出品率，平均分?jǐn)偟礁鱾�(gè)銷售單品上，進(jìn)而計(jì)算出各銷售單品采購(gòu)成本。這種方法十分簡(jiǎn)便，但會(huì)出現(xiàn)高毛利單品和負(fù)毛利單品同時(shí)并存的現(xiàn)象。例如：肋排等單品的銷售毛利會(huì)很高，而肥油、五花肉和肉皮等單品的銷售毛利就會(huì)出現(xiàn)零毛利或者負(fù)毛利的情況，所以平均分?jǐn)傆?jì)算法并不是一種準(zhǔn)確的成本分解法，也不能達(dá)到單品核算的真正目的。
[2]比例倒推計(jì)算法
以各個(gè)銷售單品的零售價(jià)為基準(zhǔn)，以分割試驗(yàn)中積累提取出的分類預(yù)算毛利率為依據(jù)，向回倒推出各個(gè)銷售單品的采購(gòu)成本，最后按照如下公式尋找動(dòng)態(tài)平衡：
總采購(gòu)成本 ＝ （單品成本價(jià)×重量） ＋ （單品成本價(jià) × 重量） ＋ ……
這種核算方式在理論上為單品核算提供了一種便捷方式，但對(duì)現(xiàn)場(chǎng)管理配合的要求非常高。
三、未來(lái)分拆類生鮮品成本核算的解決途徑
現(xiàn)場(chǎng)加工是中國(guó)連鎖超市生鮮經(jīng)營(yíng)吸引顧客的一大亮點(diǎn)，有企業(yè)經(jīng)過(guò)銷售數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)場(chǎng)切肉的銷售方式比用托盤包裝肉的銷售方式，在銷量上要好很多。這說(shuō)明現(xiàn)在中國(guó)的消費(fèi)者對(duì)于飲食安全性越來(lái)越關(guān)注，而個(gè)別超市中過(guò)期肉類重新包裝銷售的作法所產(chǎn)生的顧客心理影響，更將顧客推向現(xiàn)切現(xiàn)賣的柜臺(tái)。隨著超市生鮮經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)加工作業(yè)的增多，難度和復(fù)雜程度不小，對(duì)企業(yè)加工作業(yè)流程及其管理提出了高要求，反之現(xiàn)場(chǎng)管理水平又直接影響著成本核算的準(zhǔn)確性和穩(wěn)定性。
但是任何一位同業(yè)人員都應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：第一，目前超市現(xiàn)場(chǎng)加工作業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上規(guī)�；瘜I(yè)肉聯(lián)廠的管控水平和專業(yè)性，未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)也很難達(dá)到或者趕超；第二，在未來(lái)連鎖店鋪不斷增加的趨勢(shì)下，分拆類生鮮品在各連鎖店鋪分散經(jīng)營(yíng)和管控的難度可想而知。所以有必要調(diào)整連鎖超市生鮮經(jīng)營(yíng)的思路以適應(yīng)未來(lái)發(fā)展需要，解決這類核算問(wèn)題的指導(dǎo)思想應(yīng)該立足于以下幾點(diǎn)：
[1]目標(biāo)：逐步降低超市現(xiàn)場(chǎng)分拆加工的工作量和復(fù)雜程度，在賣場(chǎng)最大程度上實(shí)現(xiàn)加工和銷售的適度分離；
[2]連鎖超市在條件具備的情況下，可以建立生鮮加工配送中心對(duì)分拆類生鮮品加工進(jìn)行集中作業(yè)管理，然后將分解后的銷售單品（部位肉）配送到各連鎖店鋪銷售，把核算問(wèn)題放在更為集中和專業(yè)化的加工管理環(huán)境下解決；
[3]在生鮮供應(yīng)鏈條件具備的情況下，也可以通過(guò)社會(huì)化大生產(chǎn)的專業(yè)化分工方式，爭(zhēng)取擴(kuò)大銷售單品（部位肉）從規(guī)�；瘜I(yè)肉聯(lián)廠直送賣場(chǎng)的比例；
[4]在按照部位肉單品陳列的前提下保留現(xiàn)切現(xiàn)賣柜臺(tái)及其銷售方式，以適應(yīng)現(xiàn)階段顧客的消費(fèi)購(gòu)買習(xí)慣。
從國(guó)外的情況看，經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展，生鮮供應(yīng)鏈和相關(guān)產(chǎn)業(yè)已達(dá)到相當(dāng)高的分工配合程度，屠體分解加工中的成本分解已經(jīng)在生鮮供應(yīng)鏈上游的飼料、養(yǎng)殖、屠宰場(chǎng)等環(huán)節(jié)逐步得到分解轉(zhuǎn)化，大量的銷售單品（部位肉）能夠做到直供賣場(chǎng)，賣場(chǎng)只保留配合銷售所必需的簡(jiǎn)單加工處理，從而大大簡(jiǎn)化現(xiàn)場(chǎng)管理，零售終端也不在為麻煩的成本核算問(wèn)題所困擾。
由于目前國(guó)內(nèi)的生鮮供應(yīng)鏈現(xiàn)狀和相關(guān)產(chǎn)業(yè)配合程度較低，飼料、養(yǎng)殖和屠宰環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)化和產(chǎn)業(yè)化程度不高，生鮮供應(yīng)鏈上的渠道管理不規(guī)范，違規(guī)養(yǎng)殖（例如垃圾豬）和私屠亂宰（例如注水肉）屢禁不決，分拆類生鮮品的品種、價(jià)格和低溫物流配送等方面尚無(wú)法為零售終端提供全方位的支持環(huán)境，問(wèn)題多多。但從未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)內(nèi)生鮮供應(yīng)鏈一定會(huì)向高度專業(yè)化分工和產(chǎn)業(yè)配合的方向演進(jìn)，現(xiàn)階段零售賣場(chǎng)生鮮加工管理和成本核算問(wèn)題是與目前“過(guò)渡階段”相伴生的問(wèn)題，同業(yè)人員應(yīng)對(duì)此有一個(gè)比較清晰的認(rèn)識(shí)以利應(yīng)對(duì)，現(xiàn)實(shí)的選擇無(wú)非是：
以相對(duì)粗放的分類核算方式度過(guò)這個(gè)進(jìn)退兩難的發(fā)展過(guò)渡期； 以生鮮加工配送中心來(lái)整合生鮮供應(yīng)鏈資源，使加工管理和核算得到集中管控，改善生鮮采購(gòu)配送環(huán)境； 與肉聯(lián)屠宰企業(yè)合作，實(shí)現(xiàn)銷售單品（部位肉）直送賣場(chǎng)，接受低毛利率的現(xiàn)實(shí)。