對(duì)貸款質(zhì)量進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)管理，較“一逾兩呆”的分類(lèi)方法更能科學(xué)地揭示貸款的質(zhì)量狀況和風(fēng)險(xiǎn)程度，更能有效地加強(qiáng)商業(yè)銀行的貸款管理工作，這已得到普遍共識(shí)。經(jīng)過(guò)幾年的試點(diǎn)，中國(guó)人民銀行于2001年12月19日下發(fā)了《中國(guó)人民銀行關(guān)于全面推行貸款質(zhì)量五級(jí)分類(lèi)管理的通知》，明確從2002年起我國(guó)各類(lèi)銀行全面施行貸款質(zhì)量五級(jí)分類(lèi)管理，從而結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)所實(shí)行的一逾兩呆的貸款分類(lèi)管理方式。但是，在會(huì)計(jì)制度（《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2001年11月27日財(cái)政部頒）上還未完全實(shí)現(xiàn)與貸款五級(jí)分類(lèi)管理相關(guān)內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算的調(diào)整。
一、會(huì)計(jì)核算上貸款五級(jí)分類(lèi)與“一逾兩呆”式分類(lèi)并存的現(xiàn)狀
1.貸款的劃分
金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，要求對(duì)本金或利息逾期90天的貸款單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)貸款分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款予以列示。非應(yīng)計(jì)貸款指貸款本金或利息逾期90天沒(méi)有收回的貸款，應(yīng)計(jì)貸款指非應(yīng)計(jì)貸款以外的貸款。對(duì)貸款的這一劃分，實(shí)際已對(duì)商業(yè)銀行的損益核算產(chǎn)生了影響。
2.貸款利息的核算
貸款利息的逾期天數(shù)是作為貸款分類(lèi)列示的標(biāo)準(zhǔn)之一，這即說(shuō)明貸款利息的確認(rèn)與核算同樣是按時(shí)間來(lái)確認(rèn)和核算的。按金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，發(fā)放的貸款應(yīng)按期計(jì)提利息并確認(rèn)收入。但若貸款到期（含展期）90天尚未收回的，便應(yīng)停止計(jì)息，納入表外核算。已計(jì)提的應(yīng)收利息，貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，并轉(zhuǎn)作表外核算。
3.貸款損失準(zhǔn)備的提取
貸款損失準(zhǔn)備包括專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。這兩種準(zhǔn)備都是根據(jù)對(duì)可能產(chǎn)生的貸款的預(yù)計(jì)，由金融企業(yè)按貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度與可能性合理確定。專(zhuān)項(xiàng)貸款則是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)貸款提取的，在會(huì)計(jì)制度中特別提出要按照貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提。特種準(zhǔn)備是對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款所提取的損失準(zhǔn)備。提取的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。
二、貸款五級(jí)分類(lèi)與“一逾兩呆”式分類(lèi)在會(huì)計(jì)核算中并存的影響
1.貸款五級(jí)分類(lèi)管理與“一逾兩呆”式會(huì)計(jì)核算
國(guó)際上，一般貸款逾期90天以上才認(rèn)定為不良貸款。因此，在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，也采用了90天的期限作為劃分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款的標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)2002年作為劃分逾期貸款時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的180天，實(shí)際已更體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算上的謹(jǐn)慎性原則。而且，以貸款本金及利息的逾期時(shí)間為準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，比較直觀簡(jiǎn)單，有便于操作的優(yōu)點(diǎn)。但是，以時(shí)間作為貸款的劃分標(biāo)準(zhǔn)，存在著對(duì)信貸資產(chǎn)質(zhì)量認(rèn)定滯后的問(wèn)題。未到期的貸款不一定是正常的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況可能在貸款期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生變化，甚至喪失了還貸能力，但仍按正常貸款管理，不利于及早發(fā)現(xiàn)和防范信用風(fēng)險(xiǎn)，這既是對(duì)貸款進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)管理的主要原因之一，也是按時(shí)間劃分對(duì)貸款進(jìn)行會(huì)計(jì)披露的缺欠所在——沒(méi)有充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則與可靠性原則。
2.表內(nèi)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性，不利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析
對(duì)于貸款，相關(guān)的數(shù)據(jù)指標(biāo)主要有貸款本金、利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金。但是由于在會(huì)計(jì)核算上，同時(shí)使用了兩種劃分標(biāo)準(zhǔn)，使貸款本金、貸款利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金這三個(gè)本來(lái)具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)失去了內(nèi)在的相關(guān)性，這使得信息使用者難以使用報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)分析。尤其是難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上分析企業(yè)的盈利能力。當(dāng)前，存貸業(yè)務(wù)仍是我國(guó)商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)，貸款利息收入則是商業(yè)銀行的主要收入，而由于貸款業(yè)務(wù)中普遍存在不良資產(chǎn)高比例的現(xiàn)狀，使得根據(jù)五級(jí)分類(lèi)提取的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金對(duì)商業(yè)銀行的損益影響較大（《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》第五條：“銀行可參照發(fā)下比例按季計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備：關(guān)注級(jí)貸款，計(jì)提比例為2%；對(duì)于次級(jí)類(lèi)貸款，計(jì)提比例為25%；對(duì)于可疑類(lèi)貸款，計(jì)提比例為50%；對(duì)于損失類(lèi)貸款，計(jì)提比例為100%.其中，次級(jí)和可疑類(lèi)貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%”），撥備前利潤(rùn)與撥備后利潤(rùn)存在著較大差異。而與此同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表的列示上，及與凈利潤(rùn)相關(guān)的盈利資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、利息收入的結(jié)構(gòu)，其劃分的口徑與相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目是不一致的，由此，就難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上對(duì)企業(yè)的盈利能力進(jìn)行分析。
3.會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，會(huì)進(jìn)一步加劇商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱的問(wèn)題，也不利于加強(qiáng)金融監(jiān)管的需要由以上可知，貸款本金、利息收入、貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成了會(huì)計(jì)報(bào)表本身數(shù)據(jù)的缺陷，使會(huì)計(jì)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，即會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。對(duì)于商業(yè)銀行的內(nèi)部管理者而言，可以通過(guò)內(nèi)部途徑獲取管理所需要的貸款五級(jí)分類(lèi)的相關(guān)信息。但對(duì)外部信息需求者而言，商業(yè)銀行的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自其主要的業(yè)務(wù)——存貸業(yè)務(wù)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析則通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)分析與資本風(fēng)險(xiǎn)分析。但是，按目前的會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息，外部信息需求者無(wú)法了解風(fēng)險(xiǎn)貸款（可疑類(lèi)與損失類(lèi)貸款總額）占資產(chǎn)總額的比例，也無(wú)法從所有者權(quán)益與風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的比較分析中來(lái)衡量風(fēng)險(xiǎn)。同樣的，銀行對(duì)貸款進(jìn)行五級(jí)分類(lèi)管理，管理的狀況，管理的效果如何，也無(wú)法從信息披露中得到了，也無(wú)從掌握商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理效率。無(wú)形中，這樣的會(huì)計(jì)信息披露方式反而加劇了商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱的問(wèn)題。對(duì)監(jiān)管者而言，需要商業(yè)銀行單獨(dú)就貸款五級(jí)分類(lèi)管理情況報(bào)送資料，實(shí)際增加了財(cái)務(wù)核算的成本。
三、實(shí)現(xiàn)貸款五級(jí)分類(lèi)管理與會(huì)計(jì)上貸款五級(jí)分類(lèi)核算的統(tǒng)一
1.對(duì)貸款實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)五級(jí)分類(lèi)核算的條件已經(jīng)具備
首先，在貸款的管理工作上已具備了進(jìn)行貸款五級(jí)分類(lèi)核算的基礎(chǔ)
自1998年人民銀行發(fā)布《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)原則<試行>》以來(lái)，各商業(yè)銀行在推行貸款五級(jí)分類(lèi)管理方面做了大量工作，并且，經(jīng)過(guò)試行到全面施行，已實(shí)現(xiàn)了從一逾兩呆分類(lèi)管理向五級(jí)分類(lèi)管理的過(guò)渡。貸款五級(jí)分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)、判別指標(biāo)在各商業(yè)銀行的摸索、實(shí)踐中漸漸得到了完善，銀行就貸款分類(lèi)的操作、認(rèn)定、審核等工作程序、工作要求，以及相關(guān)部門(mén)在分類(lèi)工作中的職責(zé)也作出了明確的規(guī)定。這從內(nèi)部控制上實(shí)現(xiàn)了貸款五級(jí)分類(lèi)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。
其次，自從1999年4月由財(cái)政部出資100億元人民幣成立了第一家金融資產(chǎn)管理公司——中國(guó)信達(dá)資產(chǎn)管理公司以來(lái)，中國(guó)東方資產(chǎn)管理公司、中國(guó)長(zhǎng)城資產(chǎn)管理公司、中國(guó)華融資產(chǎn)管理公司相繼掛牌成立，以獨(dú)立國(guó)有公司的形式，收購(gòu)中國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行1996年以前形成的不良貸款，然后通過(guò)重整業(yè)務(wù)、出售債務(wù)、資產(chǎn)證券化、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式進(jìn)行不良資產(chǎn)的處理。金融資產(chǎn)管理公司對(duì)商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的清理，在一定程度上緩解了商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例過(guò)大的壓力，實(shí)際上，也在一定程度上解除了采用五級(jí)分類(lèi)的形式披露貸款信息所帶來(lái)的壓力。
此外，進(jìn)入WTO后，金融市場(chǎng)的開(kāi)放對(duì)商業(yè)銀行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公開(kāi)披露，又要求公開(kāi)披露的信息更具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性。采用貸款五級(jí)分類(lèi)會(huì)計(jì)核算是勢(shì)所必然的。這不僅是內(nèi)部管理的需要，也是解決商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對(duì)稱問(wèn)題的需要。
2.貸款五級(jí)分類(lèi)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容
�。�1）按五級(jí)分類(lèi)的要求對(duì)貸款進(jìn)行科目設(shè)置，并在資產(chǎn)負(fù)債表按五級(jí)分類(lèi)的形式對(duì)貸款進(jìn)行列示。
�。�2）對(duì)于利息收入，按五級(jí)分類(lèi)予以確認(rèn)、核算，在披露上，可將正常類(lèi)貸款、關(guān)注類(lèi)貸款的應(yīng)收利算收入列入表內(nèi)核算，對(duì)次級(jí)類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款和損失類(lèi)貸款的應(yīng)收利息收入則列入表外核算的內(nèi)容。
（3）貸款損失準(zhǔn)備仍按五級(jí)分類(lèi)由各商業(yè)銀行計(jì)提并計(jì)入當(dāng)期損益
�。�4）增加會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容，對(duì)五級(jí)分類(lèi)的有關(guān)情況作出說(shuō)明。
實(shí)現(xiàn)貸款五級(jí)分類(lèi)管理與貸款五級(jí)分類(lèi)會(huì)計(jì)核算，進(jìn)一步體現(xiàn)了金融企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程與會(huì)計(jì)核算過(guò)程的相統(tǒng)一的特點(diǎn)，更準(zhǔn)確、可靠、真實(shí)地反映了銀行貸款業(yè)務(wù)的情況，利于商業(yè)銀行加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)營(yíng)效益，并為金融調(diào)控、金融監(jiān)管提供確切的數(shù)據(jù)，擴(kuò)大了商業(yè)銀行披露信息的有用性、相關(guān)性。
