根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，計提資產(chǎn)減值準備，并將減值損失計入當期損益。財政部于2001年底頒布的《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》（以下簡稱《準則》）進一步明確規(guī)定：
“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)的賬面價值及可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整�！�
問題的關鍵是，如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，那么應該恢復多少、能否恢復全部的減值呢？《準則》指出，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。其言下之意是，只要其他條件符合，已計提的固定資產(chǎn)減值準備就可能被全部轉(zhuǎn)回。筆者認為這一規(guī)定有其不合理之處。
[例]某企業(yè)一設備原價50萬元，按直線法折舊，預計使用5年，不考慮殘值。在使用一年后，預計該固定資產(chǎn)的可回收金額為20萬，而第二年末的預計可回收金額為36萬。那么，有關計算如下：
1、第一年末固定資產(chǎn)的賬面凈額=固定資產(chǎn)原價-累計折舊=50-50/5=40萬元
2、第一年末應計提固定資產(chǎn)減值準備=40-20=20萬元
3、第一年末固定資產(chǎn)的賬面凈值=固定資產(chǎn)原價-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備=預計可回收金額=20萬
4、第二年固定資產(chǎn)應計折舊=20/4=5萬元
5、第二年末調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值=20-5=15萬元因為，調(diào)整前固定資產(chǎn)賬面凈值15萬元＜可回收金額36萬元，且其價值回升金額為21萬元（36萬元-15萬元），并大于已計提的減值準備金額（20萬元），故已計提的固定資產(chǎn)減值準備可以全部恢復，應作分錄如下：
借：固定資產(chǎn)減值準備20萬
貸：營業(yè)外支出20萬
轉(zhuǎn)回后，固定資產(chǎn)的賬面價值=20-5+20=35萬元
6、此后每年應計折舊額=（15+20）/3≈11.67萬元
而筆者認為，對固定資產(chǎn)計提減值，主要是為了真實地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的價值，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。即使已計提的固定資產(chǎn)減值準備在以后又得到恢復，那么在進行固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理后，固定資產(chǎn)的賬面價值也不應超過未發(fā)生固定資產(chǎn)減值情形下該期期末固定資產(chǎn)的賬面價值。否則，通過計提固定資產(chǎn)減值準備最終不但沒有起到防止虛增資產(chǎn)和利潤的目的，卻產(chǎn)生了相反的結果，又何來謹慎呢？
假設上例中該設備一直未發(fā)生減值，則第二年末的固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)原價-累計折舊=50-（50÷5×2）=50-20=30萬元，而上例所述情形下第二年末固定資產(chǎn)的賬面價值的計算結果卻是35萬元�？梢�，在考慮計提固定資產(chǎn)減值準備的情形下，固定資產(chǎn)第二年末的賬面價值反而高了，這不符合計提固定資產(chǎn)減值準備的初衷。
考慮到上述原因，對于已計提固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回，應該設置兩個限制性條件：一是本期轉(zhuǎn)回的金額應不高于“本期末固定資產(chǎn)的可回收金額與本期末調(diào)整固定資產(chǎn)減值準備前固定資產(chǎn)的賬面價值之差”；二是本期轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應高于在不考慮計提固定資產(chǎn)減值準備情形下進行折舊后當期末該固定資產(chǎn)的賬面價值。有了這兩個限制性條件的約束，上述不合理的核算結果也將不復存在，通過計提固定資產(chǎn)減值準備也就更能體現(xiàn)會計核算的謹慎性原則了。
