巨額定期存款期末利息計(jì)提問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，發(fā)生的存款利息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銀行通知及時(shí)編制收款憑證據(jù)以入賬。一般情況下，按此規(guī)定處理即可。但是如遇到有的企業(yè)期末定期存款巨大，例如，企業(yè)設(shè)立不久，出資人投入大量現(xiàn)金；或募集資金到位尚未投入使用而使企業(yè)期末定期存款金額巨大，期末定期存款利息是否計(jì)提，對(duì)當(dāng)期損益的反映影響很大，就應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則考慮期末是否計(jì)提存款利息。如果計(jì)提，對(duì)于應(yīng)計(jì)利息收入借方使用什么會(huì)計(jì)科目，存在爭(zhēng)議，值得探討。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用“其他應(yīng)收款”科目核算，會(huì)涉及期末其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)問題。在這種情況下，這部分“其他應(yīng)收款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備似乎不太合理，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備又與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定不盡一致。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用“應(yīng)收利息”科目核算，而“應(yīng)收利息”科目是用來核算企業(yè)因債權(quán)投資而應(yīng)收取的利息，并不包括存款利息。對(duì)這個(gè)問題，我建議企業(yè)可以按照一貫性和充分披露的原則處理。值得一提的是，有的企業(yè)，出于某種原因，期末對(duì)定期存款列為“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目反映，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定不符，應(yīng)予調(diào)整。
壞賬準(zhǔn)備核算方法的變更和應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的賬齡分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。壞賬準(zhǔn)備核算方法的改變，例如從原來的余額百分比法改為賬齡分析法，到底是屬于會(huì)計(jì)政策的變更還是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，這是值得討論的一個(gè)問題。因?yàn)椴煌奶幚矸椒�，得出不同的�?jīng)營成果；認(rèn)定不同的變更形式，也會(huì)得出不同的業(yè)績結(jié)果。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，變更會(huì)計(jì)政策，一般應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；變更會(huì)計(jì)估計(jì)，則采用未來適用法進(jìn)行處理。對(duì)于這一事項(xiàng)，如果從會(huì)計(jì)政策變更的定義考慮，壞賬準(zhǔn)備由應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法改為賬齡分析法，屬于會(huì)計(jì)政策變更；但從計(jì)提壞賬比例看，計(jì)提比例發(fā)生了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。在這種情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不易區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更來處理。
在實(shí)務(wù)工作中，有的人認(rèn)為，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，對(duì)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司的應(yīng)收款項(xiàng)，母公司不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以免由此造成合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表損益反映的不一致。我認(rèn)為，這種理由似不成立。從法律角度講，納入合并報(bào)表范圍與不納入合并報(bào)表范圍的子公司，都是獨(dú)立的企業(yè)法人，其發(fā)生壞賬的可能性并無二效，不能為了避免合并報(bào)表與母公司報(bào)表的差異而省略本應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。況且，這種會(huì)計(jì)處理既不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，也與實(shí)際情況有矛盾。從理論上講，合并報(bào)表凈利潤大于、等于或小于母公司報(bào)表凈利潤，都是有可能的。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也只是規(guī)定，對(duì)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；并沒有規(guī)定對(duì)與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。不過根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第48條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款不得確認(rèn)為壞賬。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。
根據(jù)現(xiàn)行證券法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定，上市公司年報(bào)中應(yīng)披露應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價(jià)值的賬齡情況。賬齡一般分為四段：1年以內(nèi)、1-2年、2-3年和3年以上，并以比較的方式披露其期末數(shù)和期初數(shù)。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，如果應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)在本年中沒有收回，那么該等款項(xiàng)的賬齡應(yīng)相應(yīng)增加一年。因此，在本年不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化和債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊事項(xiàng)的情況下，期末3年以上的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初2-3年的款項(xiàng)；期末2-3年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1-2年的款項(xiàng)；期末1-2年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1年以內(nèi)的款項(xiàng)。如果本年合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化，或者發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因?yàn)樾潞喜⑦M(jìn)來的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，有可能賬齡原本就在1年以上；重組進(jìn)來的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)，一般來講與重組出去的是不完全相同的。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在采取賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，還要注意期初和期末應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，是否與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例相一致。
固定資產(chǎn)原價(jià)與累計(jì)折舊的披露
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊的項(xiàng)目注釋，要分類披露其期初數(shù)、本期增加、本期減少和期末數(shù)。分類一般分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、運(yùn)輸工具和其他設(shè)備。固定資產(chǎn)原價(jià)的本期增加數(shù)與累計(jì)折舊本期增加數(shù)并沒有勾稽關(guān)系，因?yàn)槔塾?jì)折舊本期增加數(shù)是建立在本期應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)原價(jià)基礎(chǔ)之上，與本期增加固定資產(chǎn)原價(jià)沒有必然的因果聯(lián)系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產(chǎn)，與累計(jì)折舊本期增加毫無關(guān)系。同樣地，固定資產(chǎn)原價(jià)本期增加數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期增加數(shù)之間也不存在必然聯(lián)系。
但是，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與累計(jì)折舊本期減少數(shù)之間卻存在如下邏輯關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)(等于的情形是在該類固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。如果某類固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)小于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)，那么肯定是該類固定資產(chǎn)原價(jià)或累計(jì)折舊的分類有誤，或者金額填寫錯(cuò)誤。不過，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期減少數(shù)之間并不存在類似的邏輯關(guān)系。
這里需要注意的是，固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三者之間的勾稽關(guān)系。即：某類固定資產(chǎn)原價(jià)期末(期初)數(shù)大于或等于該類固定資產(chǎn)累計(jì)折舊期末(期初)數(shù)與該類固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末(期初)數(shù)之和(等于的情形是在該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，已全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。
在建工程的披露和核算
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，在建工程項(xiàng)目注釋除了分項(xiàng)披露其期初、期末的賬面余額、賬面價(jià)值和減值準(zhǔn)備等明細(xì)情況外，還應(yīng)披露在建工程增減變動(dòng)情況，包括工程名稱、期初數(shù)、本期增加、本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、本期其他減少、期末數(shù)和資金來源等。這里的本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)要與固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉(zhuǎn)入數(shù)相一致。
需注意的是，在建工程核算中，利息資本化政策變得越來越嚴(yán)格。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》的規(guī)定，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用(利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額)，屬于在所建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如果固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停資本化。與此相關(guān)的是，在建工程借款費(fèi)用資本化金額注釋中，有關(guān)在建工程項(xiàng)目的資金來源如已在招股說明書或配股說明書承諾是來自于募集資金的，則該等項(xiàng)目在募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出；除非該等項(xiàng)目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口，需要向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款。
母公司逐步取得子公司控制權(quán)時(shí)股權(quán)投資差額的核算問題
母公司通過分次購買，逐步取得子公司的控制權(quán)時(shí)，由于投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額并非按同一金額增加，所以股權(quán)投資差額也隨之不斷變化。這時(shí)，股權(quán)投資差額如何攤銷?實(shí)務(wù)中有三種觀點(diǎn)。
第一種認(rèn)為，按與會(huì)計(jì)報(bào)表截止期最近一次購買后確定的股權(quán)投資差額金額，重新確定攤銷期限，或按子公司剩余經(jīng)營年限或按10年；第二種認(rèn)為，按與會(huì)計(jì)報(bào)表截止期最近的一次購買后確定的股權(quán)投資差額金額，在原剩余攤銷年限內(nèi)進(jìn)行攤銷；第三種認(rèn)為，每追加投資一次，計(jì)算一次股權(quán)投資差額(后一次股權(quán)投資差額為投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額的差額減去前一次的股權(quán)投資差額)，然后分別計(jì)算攤銷額后相加的得出總的股權(quán)投資差額攤銷額。我認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)比較可取，因?yàn)樗阌趯?shí)際操作，有利于簡(jiǎn)化核算；而第一種觀點(diǎn)則相對(duì)復(fù)雜些，攤銷期限會(huì)不斷發(fā)生變化；第三種觀點(diǎn)核算則更為繁瑣。
長期股權(quán)投資處置時(shí)原已形成的資本公積的會(huì)計(jì)處理問題
以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，過去已按原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，按投出資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額，暫記入資本公積，但在處置該項(xiàng)長期投資時(shí)，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益，而原記入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，則有以下幾種處理方法：
1.同時(shí)按已實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，直接轉(zhuǎn)入盈余公積，不通過利潤表。理由是：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)固定資產(chǎn)重估價(jià)的會(huì)計(jì)處理是，當(dāng)資產(chǎn)重估價(jià)準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)時(shí)，直接從重估價(jià)盈余轉(zhuǎn)入留存收益，不必通過利潤表。
2.同時(shí)按已實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，轉(zhuǎn)入損益，通過利潤表。理由是：既然當(dāng)初投資時(shí)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額是計(jì)入損益的，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)，也應(yīng)按同一處理原則，轉(zhuǎn)入損益；同時(shí)，也與稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額保持一致，便于稅收計(jì)繳。
3.同時(shí)將原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入資本公積中的“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本(或股本)。
上述幾種方法在國際上均有國家采用，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了第三種方法。2001年開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，新制度規(guī)定以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期投資，按放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價(jià)值記賬，因此這類問題會(huì)逐步減少直至消亡。
子公司為控股公司時(shí)權(quán)益法核算問題
在子公司為一個(gè)集團(tuán)公司或者說其下屬還有控股子公司(對(duì)母公司而言，為孫公司)時(shí)，母公司應(yīng)以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤還是以其合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤來實(shí)施權(quán)益法核算是一個(gè)值得探討的問題。對(duì)此，在實(shí)務(wù)工作中存在四種做法。第一種是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤作為計(jì)算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是：會(huì)計(jì)主體是指獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，雖然從法律意義上說，不存在合并公司一說，但是會(huì)計(jì)主體并非等同于法律主體，會(huì)計(jì)主體可以是法人，也可以是非法人；可以是企業(yè)內(nèi)部單位，也可以是企業(yè)中特定的某一部分；可以是單一的企業(yè)，也可以是幾個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)，權(quán)益法核算應(yīng)以會(huì)計(jì)主體為基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤作為計(jì)算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是，子公司單體是一個(gè)法律主體，其凈利潤及利潤分配比例是有實(shí)際法律經(jīng)濟(jì)意義的。第三種是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤與單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤孰低者作為母公司權(quán)益法計(jì)算的基礎(chǔ)。因?yàn)樵诤?jiǎn)單合并會(huì)計(jì)報(bào)表下，子公司的凈利潤與子公司(以母公司身份)合并的凈利潤可能會(huì)不一致，按孰低者進(jìn)行權(quán)益法核算，母公司核算損益比較穩(wěn)健。第四種是采用一次性合并的做法。當(dāng)然，在采用此方法時(shí)，母、子、孫公司之間的內(nèi)部購銷、內(nèi)部往來均應(yīng)作合并抵消。這四種做法，前三種尚無定論，第四種從理論上說比較可行，但在投資關(guān)系比較復(fù)雜的情況下，不易操作。這個(gè)問題提請(qǐng)讀者討論。我個(gè)人傾向采取第二種做法。
企業(yè)以擁有的賬面無記錄的無形資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)以自創(chuàng)的非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)對(duì)外投資，因原賬面無記錄，不能簡(jiǎn)單地用某資產(chǎn)減少、長期股權(quán)投資增加的會(huì)計(jì)分錄做出處理。對(duì)此，我們認(rèn)為，可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--投資》中的有關(guān)規(guī)定：“以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)(不含股權(quán))而取得的長期股權(quán)投資，比照非貨幣性交易，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定�！边@就產(chǎn)生一個(gè)問題，如何確定長期投資價(jià)值?在權(quán)益法下，可通過股權(quán)投資差額調(diào)整初始投資成本，但在成本法下就難以解決此類問題了，請(qǐng)讀者討論�？煞癫扇 耙辉涃~法”。所謂一元記賬法，是指投資成本象征性地按一元人民幣記賬，以避免遺漏投資項(xiàng)目，利于企業(yè)對(duì)投資項(xiàng)目的全面管理。賬務(wù)處理時(shí)，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。分得投資收益時(shí)，作為投資收益處理。
企業(yè)買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理
一些企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)營中，采取“買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)”的方式進(jìn)入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)，例如：買斷某高速公路的10年的固定收益權(quán)，買斷某旅游景點(diǎn)5年門票收益權(quán)。其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進(jìn)行項(xiàng)目合作，以提供中長期資金為條件，取得該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對(duì)合作項(xiàng)目不具有資產(chǎn)所有權(quán)，不承擔(dān)該項(xiàng)目的盈虧責(zé)任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項(xiàng)目的運(yùn)營與管理，企業(yè)憑項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項(xiàng)目的收益，項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)隨合作期滿而消失；合作項(xiàng)目由合作單位自行單獨(dú)核算盈虧，與企業(yè)無關(guān)。在實(shí)務(wù)界，有的將之列為長期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應(yīng)收款，收益沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；有的列為無形資產(chǎn)，收益作為其他業(yè)務(wù)收入。對(duì)此，財(cái)政部2000年8月3日印發(fā)了財(cái)企［2000］164號(hào)文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下：(1)企業(yè)取得買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理，按實(shí)際支付的金額計(jì)價(jià)，按合同約定的年限攤銷。(2)企業(yè)按合同約定的時(shí)間和比例(或數(shù)額)計(jì)劃優(yōu)先取得合作項(xiàng)目的收益，作為實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入處理。這里的營業(yè)收入似采用“其他業(yè)務(wù)收入”科目較為合理。
在實(shí)際工作中，經(jīng)常遇見的是投資項(xiàng)目固定比例分利的情況。應(yīng)該指出，固定比例分利合同，并不受國家法律保護(hù)。最高人民法院曾于1990年11月印發(fā)的法(經(jīng))發(fā)［1990］27號(hào)《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》中明確指出：“聯(lián)營合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營一方雖向聯(lián)營體投資，并參與共同經(jīng)營，分享聯(lián)營的盈利，但不承擔(dān)聯(lián)營的虧損責(zé)任，在聯(lián)營體虧損時(shí)，仍要收回其出資和收取固定利潤的條款。保底條款違背了聯(lián)營活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的共負(fù)盈虧、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，損害了其他聯(lián)營方和聯(lián)營體的債權(quán)人的合法權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無效。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的聯(lián)營一方依保底條款收取的固定利潤，應(yīng)當(dāng)如數(shù)退出，用于補(bǔ)償聯(lián)營的虧損，如無虧損，或補(bǔ)償后仍有剩余的，剩余部分可作為聯(lián)營的盈余，由雙方重新商定合理分配或按聯(lián)營各方的投資比例重新分配”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中如果遇到此種情況時(shí)，或提請(qǐng)企業(yè)予以調(diào)整規(guī)范，或予以披露。
土地出讓金的核算問題
在實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問題。我建議，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記“無形資產(chǎn)”科目，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應(yīng)付款”科目。同時(shí)，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷。
2.土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部結(jié)清，所以列無形資產(chǎn)后，不會(huì)再變動(dòng)(除了攤銷)，問題是權(quán)證未取得，土地面積有時(shí)可能會(huì)與土地使用權(quán)證有出入。資產(chǎn)是指由過去交易或事項(xiàng)形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。既然已列作無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按一定的方法(一般是直線法)予以攤銷。攤銷年限可以按土地出讓合同上規(guī)定的年限確定。屆時(shí)，土地面積按照實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。
3.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對(duì)此，存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然權(quán)證未取得，土地使用年限不能確定，款項(xiàng)亦未支付完畢，作掛賬處理較妥；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)暫估入賬，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開始攤銷，待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。這樣處理，比較符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則和穩(wěn)健性原則。
此外，受讓土地的折扣(優(yōu)惠)的會(huì)計(jì)處理，也是值得討論的問題。有的企業(yè)在公司制改組過程中，地方政府為了支持企業(yè)公司制改組(有的主要是為了公司上市)，在企業(yè)受讓土地時(shí)給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)。對(duì)這部分折扣如何處理，目前有兩種意見：一是將它視作土地管理部門(包括土地儲(chǔ)備中心)給予企業(yè)的一種捐贈(zèng)，列作資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價(jià)、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門不再享有，以土地原值借記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，并以實(shí)際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額(折扣)貸記“資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。二是將它視作一般交易中的銷售折讓。土地使用權(quán)按實(shí)際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提是在土地出讓合同中并沒有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門的書面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。
