巨額定期存款期末利息計(jì)提問(wèn)題
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，發(fā)生的存款利息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銀行通知及時(shí)編制收款憑證據(jù)以入賬。一般情況下，按此規(guī)定處理即可。但是如遇到有的企業(yè)期末定期存款巨大，例如，企業(yè)設(shè)立不久，出資人投入大量現(xiàn)金；或募集資金到位尚未投入使用而使企業(yè)期末定期存款金額巨大，期末定期存款利息是否計(jì)提，對(duì)當(dāng)期損益的反映影響很大，就應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則考慮期末是否計(jì)提存款利息。如果計(jì)提，對(duì)于應(yīng)計(jì)利息收入借方使用什么會(huì)計(jì)科目，存在爭(zhēng)議，值得探討。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用“其他應(yīng)收款”科目核算，會(huì)涉及期末其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)問(wèn)題。在這種情況下，這部分“其他應(yīng)收款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備似乎不太合理，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備又與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定不盡一致。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用“應(yīng)收利息”科目核算，而“應(yīng)收利息”科目是用來(lái)核算企業(yè)因債權(quán)投資而應(yīng)收取的利息，并不包括存款利息。對(duì)這個(gè)問(wèn)題，我建議企業(yè)可以按照一貫性和充分披露的原則處理。值得一提的是，有的企業(yè)，出于某種原因，期末對(duì)定期存款列為“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目反映，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定不符，應(yīng)予調(diào)整。
壞賬準(zhǔn)備核算方法的變更和應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的賬齡分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。壞賬準(zhǔn)備核算方法的改變，例如從原來(lái)的余額百分比法改為賬齡分析法，到底是屬于會(huì)計(jì)政策的變更還是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，這是值得討論的一個(gè)問(wèn)題。因?yàn)椴煌奶幚矸椒ǎ贸霾煌慕?jīng)營(yíng)成果；認(rèn)定不同的變更形式，也會(huì)得出不同的業(yè)績(jī)結(jié)果。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，變更會(huì)計(jì)政策，一般應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理；變更會(huì)計(jì)估計(jì)，則采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。對(duì)于這一事項(xiàng)，如果從會(huì)計(jì)政策變更的定義考慮，壞賬準(zhǔn)備由應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法改為賬齡分析法，屬于會(huì)計(jì)政策變更；但從計(jì)提壞賬比例看，計(jì)提比例發(fā)生了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。在這種情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不易區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)處理。
在實(shí)務(wù)工作中，有的人認(rèn)為，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，對(duì)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司的應(yīng)收款項(xiàng)，母公司不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以免由此造成合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表?yè)p益反映的不一致。我認(rèn)為，這種理由似不成立。從法律角度講，納入合并報(bào)表范圍與不納入合并報(bào)表范圍的子公司，都是獨(dú)立的企業(yè)法人，其發(fā)生壞賬的可能性并無(wú)二效，不能為了避免合并報(bào)表與母公司報(bào)表的差異而省略本應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。況且，這種會(huì)計(jì)處理既不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，也與實(shí)際情況有矛盾。從理論上講，合并報(bào)表凈利潤(rùn)大于、等于或小于母公司報(bào)表凈利潤(rùn)，都是有可能的�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》也只是規(guī)定，對(duì)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；并沒(méi)有規(guī)定對(duì)與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。不過(guò)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第48條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來(lái)賬款不得確認(rèn)為壞賬。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。
根據(jù)現(xiàn)行證券法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定，上市公司年報(bào)中應(yīng)披露應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價(jià)值的賬齡情況。賬齡一般分為四段：1年以?xún)?nèi)、1-2年、2-3年和3年以上，并以比較的方式披露其期末數(shù)和期初數(shù)。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，如果應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)在本年中沒(méi)有收回，那么該等款項(xiàng)的賬齡應(yīng)相應(yīng)增加一年。因此，在本年不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化和債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊事項(xiàng)的情況下，期末3年以上的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初2-3年的款項(xiàng)；期末2-3年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1-2年的款項(xiàng)；期末1-2年的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)小于或者等于期初1年以?xún)?nèi)的款項(xiàng)。如果本年合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化，或者發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因?yàn)樾潞喜⑦M(jìn)來(lái)的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，有可能賬齡原本就在1年以上；重組進(jìn)來(lái)的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)，一般來(lái)講與重組出去的是不完全相同的。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在采取賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，還要注意期初和期末應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，是否與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例相一致。
固定資產(chǎn)原價(jià)與累計(jì)折舊的披露
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊的項(xiàng)目注釋?zhuān)诸?lèi)披露其期初數(shù)、本期增加、本期減少和期末數(shù)。分類(lèi)一般分為房屋及建筑物、通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備、運(yùn)輸工具和其他設(shè)備。固定資產(chǎn)原價(jià)的本期增加數(shù)與累計(jì)折舊本期增加數(shù)并沒(méi)有勾稽關(guān)系，因?yàn)槔塾?jì)折舊本期增加數(shù)是建立在本期應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)原價(jià)基礎(chǔ)之上，與本期增加固定資產(chǎn)原價(jià)沒(méi)有必然的因果聯(lián)系；甚至本期期末(如12月)新增固定資產(chǎn)，與累計(jì)折舊本期增加毫無(wú)關(guān)系。同樣地，固定資產(chǎn)原價(jià)本期增加數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期增加數(shù)之間也不存在必然聯(lián)系。
但是，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與累計(jì)折舊本期減少數(shù)之間卻存在如下邏輯關(guān)系。即：某類(lèi)固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)大于或等于該類(lèi)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)(等于的情形是在該類(lèi)固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))。如果某類(lèi)固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)小于該類(lèi)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊本期減少數(shù)，那么肯定是該類(lèi)固定資產(chǎn)原價(jià)或累計(jì)折舊的分類(lèi)有誤，或者金額填寫(xiě)錯(cuò)誤。不過(guò)，固定資產(chǎn)原價(jià)本期減少數(shù)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本期減少數(shù)之間并不存在類(lèi)似的邏輯關(guān)系。
這里需要注意的是，固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三者之間的勾稽關(guān)系。即：某類(lèi)固定資產(chǎn)原價(jià)期末(期初)數(shù)大于或等于該類(lèi)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊期末(期初)數(shù)與該類(lèi)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末(期初)數(shù)之和(等于的情形是在該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈殘值為零的情況下有可能出現(xiàn))�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，已全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。
在建工程的披露和核算
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，在建工程項(xiàng)目注釋除了分項(xiàng)披露其期初、期末的賬面余額、賬面價(jià)值和減值準(zhǔn)備等明細(xì)情況外，還應(yīng)披露在建工程增減變動(dòng)情況，包括工程名稱(chēng)、期初數(shù)、本期增加、本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、本期其他減少、期末數(shù)和資金來(lái)源等。這里的本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)要與固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目注釋里的本期增加中的從在建工程完工轉(zhuǎn)入數(shù)相一致。
需注意的是，在建工程核算中，利息資本化政策變得越來(lái)越嚴(yán)格。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》的規(guī)定，因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用(利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額)，屬于在所建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如果固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停資本化。與此相關(guān)的是，在建工程借款費(fèi)用資本化金額注釋中，有關(guān)在建工程項(xiàng)目的資金來(lái)源如已在招股說(shuō)明書(shū)或配股說(shuō)明書(shū)承諾是來(lái)自于募集資金的，則該等項(xiàng)目在募集資金到位之后，就不應(yīng)該再有資本化利息支出；除非該等項(xiàng)目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口，需要向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款。
母公司逐步取得子公司控制權(quán)時(shí)股權(quán)投資差額的核算問(wèn)題
母公司通過(guò)分次購(gòu)買(mǎi)，逐步取得子公司的控制權(quán)時(shí)，由于投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額并非按同一金額增加，所以股權(quán)投資差額也隨之不斷變化。這時(shí)，股權(quán)投資差額如何攤銷(xiāo)?實(shí)務(wù)中有三種觀點(diǎn)。
第一種認(rèn)為，按與會(huì)計(jì)報(bào)表截止期最近一次購(gòu)買(mǎi)后確定的股權(quán)投資差額金額，重新確定攤銷(xiāo)期限，或按子公司剩余經(jīng)營(yíng)年限或按10年；第二種認(rèn)為，按與會(huì)計(jì)報(bào)表截止期最近的一次購(gòu)買(mǎi)后確定的股權(quán)投資差額金額，在原剩余攤銷(xiāo)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)；第三種認(rèn)為，每追加投資一次，計(jì)算一次股權(quán)投資差額(后一次股權(quán)投資差額為投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額的差額減去前一次的股權(quán)投資差額)，然后分別計(jì)算攤銷(xiāo)額后相加的得出總的股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)額。我認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)比較可取，因?yàn)樗阌趯?shí)際操作，有利于簡(jiǎn)化核算；而第一種觀點(diǎn)則相對(duì)復(fù)雜些，攤銷(xiāo)期限會(huì)不斷發(fā)生變化；第三種觀點(diǎn)核算則更為繁瑣。
長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)原已形成的資本公積的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，過(guò)去已按原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，按投出資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的余額，暫記入資本公積，但在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資時(shí)，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益，而原記入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，則有以下幾種處理方法：
1.同時(shí)按已實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，直接轉(zhuǎn)入盈余公積，不通過(guò)利潤(rùn)表。理由是：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)固定資產(chǎn)重估價(jià)的會(huì)計(jì)處理是，當(dāng)資產(chǎn)重估價(jià)準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)時(shí)，直接從重估價(jià)盈余轉(zhuǎn)入留存收益，不必通過(guò)利潤(rùn)表。
2.同時(shí)按已實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，轉(zhuǎn)入損益，通過(guò)利潤(rùn)表。理由是：既然當(dāng)初投資時(shí)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額是計(jì)入損益的，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)，也應(yīng)按同一處理原則，轉(zhuǎn)入損益；同時(shí)，也與稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額保持一致，便于稅收計(jì)繳。
3.同時(shí)將原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入資本公積中的“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本(或股本)。
上述幾種方法在國(guó)際上均有國(guó)家采用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了第三種方法。2001年開(kāi)始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，新制度規(guī)定以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期投資，按放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價(jià)值記賬，因此這類(lèi)問(wèn)題會(huì)逐步減少直至消亡。
子公司為控股公司時(shí)權(quán)益法核算問(wèn)題
在子公司為一個(gè)集團(tuán)公司或者說(shuō)其下屬還有控股子公司(對(duì)母公司而言，為孫公司)時(shí)，母公司應(yīng)以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)還是以其合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)來(lái)實(shí)施權(quán)益法核算是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。對(duì)此，在實(shí)務(wù)工作中存在四種做法。第一種是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)作為計(jì)算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是：會(huì)計(jì)主體是指獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，雖然從法律意義上說(shuō)，不存在合并公司一說(shuō)，但是會(huì)計(jì)主體并非等同于法律主體，會(huì)計(jì)主體可以是法人，也可以是非法人；可以是企業(yè)內(nèi)部單位，也可以是企業(yè)中特定的某一部分；可以是單一的企業(yè)，也可以是幾個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)，權(quán)益法核算應(yīng)以會(huì)計(jì)主體為基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)作為計(jì)算權(quán)益法的基礎(chǔ)。理由是，子公司單體是一個(gè)法律主體，其凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配比例是有實(shí)際法律經(jīng)濟(jì)意義的。第三種是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)與單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)孰低者作為母公司權(quán)益法計(jì)算的基礎(chǔ)。因?yàn)樵诤?jiǎn)單合并會(huì)計(jì)報(bào)表下，子公司的凈利潤(rùn)與子公司(以母公司身份)合并的凈利潤(rùn)可能會(huì)不一致，按孰低者進(jìn)行權(quán)益法核算，母公司核算損益比較穩(wěn)健。第四種是采用一次性合并的做法。當(dāng)然，在采用此方法時(shí)，母、子、孫公司之間的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)、內(nèi)部往來(lái)均應(yīng)作合并抵消。這四種做法，前三種尚無(wú)定論，第四種從理論上說(shuō)比較可行，但在投資關(guān)系比較復(fù)雜的情況下，不易操作。這個(gè)問(wèn)題提請(qǐng)讀者討論。我個(gè)人傾向采取第二種做法。
企業(yè)以擁有的賬面無(wú)記錄的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)以自創(chuàng)的非專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，因原賬面無(wú)記錄，不能簡(jiǎn)單地用某資產(chǎn)減少、長(zhǎng)期股權(quán)投資增加的會(huì)計(jì)分錄做出處理。對(duì)此，我們認(rèn)為，可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--投資》中的有關(guān)規(guī)定：“以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)(不含股權(quán))而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照非貨幣性交易，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。”這就產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，如何確定長(zhǎng)期投資價(jià)值?在權(quán)益法下，可通過(guò)股權(quán)投資差額調(diào)整初始投資成本，但在成本法下就難以解決此類(lèi)問(wèn)題了，請(qǐng)讀者討論�？煞癫扇 耙辉涃~法”。所謂一元記賬法，是指投資成本象征性地按一元人民幣記賬，以避免遺漏投資項(xiàng)目，利于企業(yè)對(duì)投資項(xiàng)目的全面管理。賬務(wù)處理時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。分得投資收益時(shí)，作為投資收益處理。
企業(yè)買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理
一些企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)中，采取“買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)”的方式進(jìn)入某些特殊領(lǐng)域開(kāi)展業(yè)務(wù)，例如：買(mǎi)斷某高速公路的10年的固定收益權(quán)，買(mǎi)斷某旅游景點(diǎn)5年門(mén)票收益權(quán)。其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進(jìn)行項(xiàng)目合作，以提供中長(zhǎng)期資金為條件，取得該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對(duì)合作項(xiàng)目不具有資產(chǎn)所有權(quán)，不承擔(dān)該項(xiàng)目的盈虧責(zé)任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)與管理，企業(yè)憑項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項(xiàng)目的收益，項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)隨合作期滿(mǎn)而消失；合作項(xiàng)目由合作單位自行單獨(dú)核算盈虧，與企業(yè)無(wú)關(guān)。在實(shí)務(wù)界，有的將之列為長(zhǎng)期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應(yīng)收款，收益沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；有的列為無(wú)形資產(chǎn)，收益作為其他業(yè)務(wù)收入。對(duì)此，財(cái)政部2000年8月3日印發(fā)了財(cái)企［2000］164號(hào)文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下：(1)企業(yè)取得買(mǎi)斷項(xiàng)目?jī)?yōu)先收益權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)管理，按實(shí)際支付的金額計(jì)價(jià)，按合同約定的年限攤銷(xiāo)。(2)企業(yè)按合同約定的時(shí)間和比例(或數(shù)額)計(jì)劃優(yōu)先取得合作項(xiàng)目的收益，作為實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入處理。這里的營(yíng)業(yè)收入似采用“其他業(yè)務(wù)收入”科目較為合理。
在實(shí)際工作中，經(jīng)常遇見(jiàn)的是投資項(xiàng)目固定比例分利的情況。應(yīng)該指出，固定比例分利合同，并不受?chē)?guó)家法律保護(hù)。最高人民法院曾于1990年11月印發(fā)的法(經(jīng))發(fā)［1990］27號(hào)《關(guān)于審理聯(lián)營(yíng)合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答》中明確指出：“聯(lián)營(yíng)合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營(yíng)一方雖向聯(lián)營(yíng)體投資，并參與共同經(jīng)營(yíng)，分享聯(lián)營(yíng)的盈利，但不承擔(dān)聯(lián)營(yíng)的虧損責(zé)任，在聯(lián)營(yíng)體虧損時(shí)，仍要收回其出資和收取固定利潤(rùn)的條款。保底條款違背了聯(lián)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的共負(fù)盈虧、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，損害了其他聯(lián)營(yíng)方和聯(lián)營(yíng)體的債權(quán)人的合法權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)效。聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損的聯(lián)營(yíng)一方依保底條款收取的固定利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)如數(shù)退出，用于補(bǔ)償聯(lián)營(yíng)的虧損，如無(wú)虧損，或補(bǔ)償后仍有剩余的，剩余部分可作為聯(lián)營(yíng)的盈余，由雙方重新商定合理分配或按聯(lián)營(yíng)各方的投資比例重新分配”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中如果遇到此種情況時(shí)，或提請(qǐng)企業(yè)予以調(diào)整規(guī)范，或予以披露。
土地出讓金的核算問(wèn)題
在實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問(wèn)題。我建議，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記“其他應(yīng)付款”科目。同時(shí)，土地成本按土地使用證上的使用期限作分期攤銷(xiāo)。
2.土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部結(jié)清，所以列無(wú)形資產(chǎn)后，不會(huì)再變動(dòng)(除了攤銷(xiāo))，問(wèn)題是權(quán)證未取得，土地面積有時(shí)可能會(huì)與土地使用權(quán)證有出入。資產(chǎn)是指由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。既然已列作無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按一定的方法(一般是直線法)予以攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)年限可以按土地出讓合同上規(guī)定的年限確定。屆時(shí)，土地面積按照實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。
3.土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對(duì)此，存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然權(quán)證未取得，土地使用年限不能確定，款項(xiàng)亦未支付完畢，作掛賬處理較妥；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)暫估入賬，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開(kāi)始攤銷(xiāo)，待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。這樣處理，比較符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則和穩(wěn)健性原則。
此外，受讓土地的折扣(優(yōu)惠)的會(huì)計(jì)處理，也是值得討論的問(wèn)題。有的企業(yè)在公司制改組過(guò)程中，地方政府為了支持企業(yè)公司制改組(有的主要是為了公司上市)，在企業(yè)受讓土地時(shí)給予一定比例的折扣(優(yōu)惠)。對(duì)這部分折扣如何處理，目前有兩種意見(jiàn)：一是將它視作土地管理部門(mén)(包括土地儲(chǔ)備中心)給予企業(yè)的一種捐贈(zèng)，列作資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價(jià)、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣歸企業(yè)所有，土地管理部門(mén)不再享有，以土地原值借記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，并以實(shí)際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以?xún)烧卟铑~(折扣)貸記“資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。二是將它視作一般交易中的銷(xiāo)售折讓。土地使用權(quán)按實(shí)際支付金額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提是在土地出讓合同中并沒(méi)有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字和土地管理部門(mén)的書(shū)面承諾，只列了折扣后的數(shù)額。
