2006年財(cái)政部發(fā)布了的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，其中對企業(yè)長期股權(quán)投資的核算問題做出了較大變動。這種變動將對長期股權(quán)投資初始成本的會計(jì)處理及稅法產(chǎn)生重大影響。
2006年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，是繼1998年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》和2001年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》中對投資事項(xiàng)規(guī)范后的一次重大調(diào)整，其中對企業(yè)長期股權(quán)投資的核算問題做出了較大變動。這種變動不僅體現(xiàn)在劉企業(yè)投資項(xiàng)目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的調(diào)整，有些變動甚至是觀念上的根本改變。本文僅就長期股權(quán)投資初始成本的會計(jì)處理及劉對法的影響，做一簡要探析。
新準(zhǔn)則的主要調(diào)整方面
新準(zhǔn)則對投資的會計(jì)處理進(jìn)行了重新分類。將原來一個《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會訓(xùn)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩部分。新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資相比，主要變化有：
初始計(jì)量中的情況多元化
長期股權(quán)投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
后續(xù)計(jì)量中成本法和權(quán)益法的適用范圍變化
�。�1）下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資。
�、偻顿Y企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施摔制的長期股權(quán)投資；
�、偻顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重人影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
�。�2）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算：
綜上可知，新準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算范同被縮小，而對成本法，新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了其適用范圍。說擴(kuò)大了其適用范圍，是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實(shí)施控制（持有50%以上表決權(quán)）的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，只是在編制合并報(bào)表時(shí)要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說縮小了適用范圍，則是因?yàn)閷τ谕顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值，只有對那些在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資才采用成本法。
權(quán)益法下確認(rèn)投資收益需要對被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整
投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在調(diào)整叫，主要關(guān)注兩個方面：一是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額；二是減值損失的金額。
值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因。
�。�1）無法可靠確定投資吋被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；
�。�2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較��；
�。�3）其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，
計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回
當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為長期股權(quán)投資減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
初始計(jì)量的會計(jì)及稅務(wù)處理分析
�。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并取得的股權(quán)投資的初始成本以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
[例1]2007年1月1日、甲公司以一房產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司屬于同一控制下的兩個公司，利潤共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)），占乙公司60%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1.4億元。投資時(shí)甲公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。
該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。
甲公司的會計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理7300萬元
累計(jì)折舊500萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸：固定資產(chǎn)8000萬元
借：長期股權(quán)投資——乙公司8400萬元（14000*60%）
貸：固定資產(chǎn)清理7300萬元
銀行存款200萬元
資本公權(quán)900萬元
稅務(wù)處理
1、涉及的流轉(zhuǎn)稅
�。�1）營業(yè)稅�！敦�(cái)政都，國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號）文件規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。”
上例屬于以不動產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征營業(yè)稅。
�。�2）增值稅。以設(shè)備等勸產(chǎn)對外投資，應(yīng)視同銷售，按照“銷售使用過的固定資產(chǎn)”進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2002]29號）文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（增值稅問題解答（之一））的通知》國稅函[1995]288號文件明確的三個條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過的貨物、銷售價(jià)格不超過其原值的貨物，可免予征收增值稅。
2、涉及的所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的都分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
則稅差異分析
以上會計(jì)處理未涉及任何損益類科目，對于轉(zhuǎn)㈩的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法應(yīng)作納稅調(diào)減，應(yīng)納稅所得金額=7600=7300-200=100萬元，納稅申報(bào)時(shí)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)做納稅調(diào)增100萬元。
�。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的初始成本為付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營業(yè)外收支中。
[例2]甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品）和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬元。承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。
甲公司的會計(jì)處理
新準(zhǔn)則對于庫存商品的視同銷售都要按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的要求，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。
借：長期股權(quán)投資——乙公司788萬元（500+85+200）
貸：短期借款200萬元
主營業(yè)務(wù)收入500萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85萬元
借：王營業(yè)務(wù)成本350萬元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元
貸：庫存商品400萬元
稅務(wù)處理
1、涉及的流轉(zhuǎn)稅�！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定、以外購的原材料或者自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，應(yīng)視同銷售計(jì)算增值稅。
2、涉及的所得稅。按（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
財(cái)稅差異分析
非同一控制下的企業(yè)合并，如果足以存貨投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。如果存貨未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒有任何則稅差異。
延伸分析
[例3]接例2.如果甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司，投資時(shí)乙公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬元，投資時(shí)甲公司資本公積為100萬元、盈余金積為50萬元。
甲公司的會計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資——乙公司 700萬元（1000*70%）
資本公積85萬元
貸：短期借款200萬元
主營業(yè)務(wù)收入500萬元
應(yīng)文稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本350萬元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元
貸：庫存商品400萬元
財(cái)稅差異分析
同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨對外投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。如果存貨無跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒有財(cái)稅差異。
以存貨對外投資，無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始成本的財(cái)稅差異一致。
[例4]接例1.2007年1月1日，甲公司以一房產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司60%的股權(quán)。
該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元、公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的會計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理7300萬元
累計(jì)折舊500萬元
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸：固定資產(chǎn)8000萬元
借：長期股權(quán)投資——乙公司7609萬元（200+7809）
貸：固定資產(chǎn)清理7300萬元
銀行存款200萬元
營業(yè)外收入300萬元
財(cái)稅差異分析
稅法上的應(yīng)納稅所得額為7600-7500=100萬元，會計(jì)上的損益為300萬元，所以應(yīng)納稅調(diào)減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元。如果資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，非同一控制下以不動產(chǎn)投資，無則稅差異。這一點(diǎn)不同于同一控制下的以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資。
權(quán)益法下初始成本調(diào)整的會計(jì)及稅務(wù)處理分析
投資成本的調(diào)整
比較初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，初始投資成本應(yīng)按支付對價(jià)的公允價(jià)值。
投資成本大：不能確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整投資成本。
投資成本�。翰铑~計(jì)入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入。
[例5]A公司于2006年1月1日以一不勸產(chǎn)取得聯(lián)營企業(yè)B公司30%的股權(quán)，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，賬面價(jià)值為600萬元（假設(shè)未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）、取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬元。假設(shè)該交換具有商業(yè)性質(zhì)，此項(xiàng)投資雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享利潤。
A公司賬務(wù)處理
（1）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)區(qū)別處理，如果是通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期投資的初始成本，應(yīng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號－非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求確定。若交換具有商業(yè)性質(zhì)，則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定貢產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；提出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值和提出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
�。�2）如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 1000萬元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬元
營業(yè)外收入400萬元
注：商譽(yù)100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
財(cái)稅差異分析
在未計(jì)提資產(chǎn)藏值準(zhǔn)備的情況下，無財(cái)稅差異。
[例6]如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬元，則A公司先按非貨幣性資產(chǎn)文換進(jìn)行會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）1000萬元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬元
營業(yè)外收入400萬元
再調(diào)整投資成本、長期股權(quán)投資成本=3500×30%=1050萬元
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）50萬元
貸：營業(yè)外收入50萬元
財(cái)稅差異分析
在未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，財(cái)稅差異為初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額50萬元。
深入分析
1.正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長期投資的規(guī)范，關(guān)鍵在于對于長期股權(quán)投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個概念又是至關(guān)重要的。這對會計(jì)人員的職業(yè)判斷又提出了更高的要求。
2.長期以來，“商譽(yù)”這個名詞在我國更多的還是出現(xiàn)在理論討論中，會計(jì)實(shí)務(wù)并末普遍使用這一科目。新會計(jì)準(zhǔn)則體系通過全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會計(jì)真正成為我國企業(yè)的一項(xiàng)會計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國的企業(yè)會計(jì)與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
3.此外，新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)一次性計(jì)入當(dāng)期損益的處理值得商榷。企業(yè)在合并中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所可能花費(fèi)的未來支出而從購買方接受的價(jià)格折讓。這是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，有些企業(yè)主在出現(xiàn)連續(xù)了損的情況下，為避免更多虧損，可能將企業(yè)降價(jià)出售，合并過程中形成的差額一次性計(jì)入營業(yè)外收入，顯然不符合穩(wěn)健性原則。
4.長期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間越來越小，具有明顯的中國特色。但由于通過非貨幣性交易和債務(wù)重組方式取得的長期投資，還存在著公允價(jià)值和債務(wù)重組的適度運(yùn)用問題，否則又會成為一個新的利潤增長點(diǎn)。當(dāng)然任何制度部不能完全有效的發(fā)揮防護(hù)作用，當(dāng)務(wù)之急是要建立與會計(jì)準(zhǔn)則相配套的監(jiān)管機(jī)制