一、借款費用核算基本要求

　　借款費用，指金融企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，包括：

　?、僖蚪杩疃l(fā)生的利息。因借款而發(fā)生的利息，包括金融企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計的利息等。

　?、谝蚪杩疃l(fā)生的折價或溢價的攤銷。因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債券發(fā)行的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組成部分金融企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。

　?、垡蚪杩疃l(fā)生的輔助費用。因借款而發(fā)生的輔助費用，是指金融企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構(gòu)成了借款費用的組成部分。

　?、芤蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費用的組成部分。

　　1.金融企業(yè)應(yīng)正確計算每期實際發(fā)生的借款費用、并嚴(yán)格區(qū)分每期應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當(dāng)期損益的借款費用。

　　每個會計期末，金融企業(yè)都應(yīng)正確計算當(dāng)期實際發(fā)生的借款費用，包括因借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價或溢價在當(dāng)期應(yīng)攤銷的金額、因借款而發(fā)生的輔助費用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

　　在正確計算每期實際發(fā)生的借款費用的基礎(chǔ)上，金融企業(yè)還應(yīng)根據(jù)制度規(guī)定的資本化條件將其中因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費用資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費用作為利息支出，計入當(dāng)期損益。在這里，專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造某項固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。

　　2.金融企業(yè)應(yīng)正確確定借款費用資本化的期間。

　　確定借款費用資本化的期間是正確計算應(yīng)予資本化的借款費用的重要前提。資本化的期間是指借款費用從開始資本化到停止資本化的這一段時間。根據(jù)制度的規(guī)定，開始資本化的時點為以下三個條件同時具備時，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始；停止資本化的時點為購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，停止資本化以后所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時予以資本化。

　　需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期間內(nèi)，如果由于某種原因?qū)е沦Y產(chǎn)的購置或建造過程發(fā)生中斷，則應(yīng)根據(jù)中斷的性質(zhì)和時間長短，確定中斷期間是否應(yīng)暫停借款費用的資本化。如果屬于非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)于中斷期間暫停借款費用的資本化，將這段時間發(fā)行的借款費用計入當(dāng)期損益，直至購置或購建活動重新開始。但如果中斷是使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費用的資本化應(yīng)繼續(xù)進行。

　　3.金融企業(yè)應(yīng)正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。

　　根據(jù)制度規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費用的范圍是因購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，也就是專門借款發(fā)生的借款費用。為此金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計算每期因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款利息、應(yīng)攤銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。

　　計算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。因安排專門借款而發(fā)生的借款費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部予以資本化，例如債券發(fā)行傭金，應(yīng)在實際支付時予以資本化。每期應(yīng)予資本化的匯兌差額，為外幣專門借款本金及其利息當(dāng)期所發(fā)生的匯兌差額。

　　4.金融企業(yè)在正確核算每期發(fā)生的借款費用。

　　對于應(yīng)予資本化的借款費用，金融企業(yè)應(yīng)通過“在建工程”科目核算，具體可在“在建工程”科目下設(shè)置“借款費用”明細科目進行核算；金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的其他借款費用通過“利息支出”科目進行核算。

　　二、借款費用的確認

　　（一）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。

　　1.應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。制度規(guī)定，借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費用，不能予以資本化。

　　關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，需要說明：

　　⑴這里所指的固定資產(chǎn)，既包括金融企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

　?、乒潭ㄙY產(chǎn)一旦達到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費用資本化。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入時就視為已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　2.應(yīng)予資本化的借款范圍。制度規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。

　　（二）具體確認原則。

　　在金融企業(yè)發(fā)生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同?，F(xiàn)分述如下。

　　1.利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認。

　　制度規(guī)定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合制度規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入該項資本的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。這里所說的“符合本制度規(guī)定的資本化條件”是指符合制度關(guān)于借款費用允許資本化的期間和資本化金額的確定方法等方面的規(guī)定。例如，雖然制度規(guī)定應(yīng)予資本化的借款為專門借款，但專門借款發(fā)生的利息并不是都可以資本化。如要資本化，首先應(yīng)當(dāng)滿足制度規(guī)定的關(guān)于開始資本化的三個條件，之后還需要與發(fā)生在資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在這一過程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應(yīng)根據(jù)制度關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。另外在資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后則應(yīng)停止資本化。

　　2.輔助費用的確認。

　　制度規(guī)定的輔助費用確認原則為：⑴金融企業(yè)發(fā)行債券籌集資金專項用于購建固定資產(chǎn)時，在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生金額較大的發(fā)行費用（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息），直接計入所購建的固定資產(chǎn)成本；將發(fā)生金額較小的（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)出的利息），直接計入當(dāng)期損益。向銀行借款而發(fā)生的手續(xù)費，按上述同一原則處理。⑵因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。這條規(guī)定有以下幾層含義：

　　⑴輔助費用是在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化。具體來說，不論是一次性支付的輔助費用，如發(fā)行債券手續(xù)費，還是分期支付的輔助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，均應(yīng)在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，于實際發(fā)生時予以資本化；在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

　?、戚o助費用如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

　?、浅酥舛l(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。例如，安排為日常資金周轉(zhuǎn)而借入款項所發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用；又如，安排為開發(fā)軟件借入款項而發(fā)生的輔助費用等，也應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用。

　　三、借款費用的計量與記錄

　　（一）借款費用的開始資本化

　　制度規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下三個條件同時具備時開始資本化：

　　1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。具體來說：

　?、胖Ц冬F(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出。如用現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金等購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等。

　?、妻D(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指將非現(xiàn)金資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如將金融企業(yè)購入的低值易耗品等用于固定資產(chǎn)的建造，或以收到的抵債資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等。

　?、浅袚?dān)帶息債務(wù)是指因購買工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。金融企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果是不帶息債務(wù)，就不計入資產(chǎn)支出，因為在該債務(wù)償付前不需承擔(dān)利息，金融企業(yè)不會因這部分未償付債務(wù)承擔(dān)借款費用，亦即沒有任何借款費用是應(yīng)當(dāng)歸屬于這部分未償付債務(wù)的。直到金融企業(yè)償付債務(wù)實際發(fā)生了資源流出時，才能作為資產(chǎn)的支出。而對于帶息債務(wù)來說，情況就不同了，由于金融企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價，承擔(dān)利息，與用銀行借款支付資產(chǎn)支出的性質(zhì)是一樣的。因此，帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，用以計算應(yīng)予資本化的借款費用金額。例如，金融企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購買了10萬元的工程用材料，票據(jù)期限為三個月，年利率為6%，到期還本付息。3月31日編制當(dāng)月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。如果這10萬元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付款賬，則3月31日編制當(dāng)月會計報表并計算應(yīng)予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。

　　需要注意的是，如果金融企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則金融企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　2.借款費用已經(jīng)發(fā)出。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。例如，金融企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒有開始計息時，就為發(fā)行債券向承銷機構(gòu)支付了一筆承銷費，即發(fā)生了專門借款的輔助費用。此時，應(yīng)當(dāng)認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。

　　3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。制度所指的“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造活動。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際建造等。但是“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進行建造活動的情況。如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動就不包括在內(nèi)。

　　在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，就不能開始資本化。例如，金融企業(yè)為購置或建造某項固定資產(chǎn)借入的專門借款已經(jīng)劃入金融企業(yè)賬戶，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的實體建造工作也已經(jīng)開始，但由于為建造該項資產(chǎn)所購買的工程物資款項均未支付，而且這些應(yīng)付款項都是不帶息債務(wù)，另外，也沒有發(fā)生其他與固定資產(chǎn)購建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費用，盡管是為建筑該項固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的，也不能計入該項資產(chǎn)的成本，只能確認為當(dāng)期費用，因為不符合開始資本化的第一個條件。又如，金融企業(yè)已經(jīng)使用銀行存款購買了建造某項固定資產(chǎn)所需的工程物資，固定資產(chǎn)的實體建造工作也已經(jīng)開始，但為建造該項資產(chǎn)專門借入的款項還沒有到位，因此沒有發(fā)生相應(yīng)的借款費用，此時，也不能開始資本化，因為不符合開始資本化的第二個條件。再比如，金融企業(yè)為了建造一項固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購買了工程所需物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購建該項固定資產(chǎn)專門借入的款項也已經(jīng)開始計息，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，此時，已經(jīng)符合了開始資本化的第一、二個條件，但固定資產(chǎn)的實體建造還沒有開始，即為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動還沒有開始，不符合開始資本化的第三個條件在這種情況下，專門借款發(fā)生的借款費用也不能開始資本化。

　　需要注意的是，因安排專門借款而發(fā)生的一次性支付的輔助費用，一般不考慮開始資本化的三個條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費、初始借款手續(xù)費應(yīng)當(dāng)在實際支付時予以資本化。