【摘 要】公司治理下的內(nèi)部會計控制的構(gòu)建作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，其健全與完善直接關(guān)系到企業(yè)能否在日益激烈的競爭環(huán)境中生存和發(fā)展，并直接影響著企業(yè)的運營質(zhì)量和績效。本文闡述了公司治理的概念和內(nèi)部會計控制理論，分析了公司治理與內(nèi)部會計控制的相關(guān)性，并對構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部會計控制體系提出了設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】公司治理； 內(nèi)部會計控制； 體系構(gòu)建

　　一、公司治理概念

　　公司治理(corporate governance)這一術(shù)語在20世紀(jì)80年代正式出現(xiàn)在英文文獻(xiàn)中。公司治理中所研究的基本問題早已存在于經(jīng)濟(jì)與管理實踐中，其內(nèi)涵隨著世紀(jì)的變遷而日益豐富。公司治理問題的每一次關(guān)注往往都是針對公司失敗或者系統(tǒng)危機(jī)做出的反應(yīng)。目前，理論界和實務(wù)界的學(xué)者基本達(dá)成共識，所有權(quán)與控制權(quán)的分離以及由此產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，是公司治理問題產(chǎn)生的根源。只有在充分分析委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，才有可能找到合理協(xié)調(diào)雙方權(quán)責(zé)利等一系列的公司治理安排。

　　按照公司治理的概念，公司治理實質(zhì)是有關(guān)公司的權(quán)利安排和利益分配問題，其核心是在法律、法規(guī)、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關(guān)者利益的一整套公司權(quán)利安排、責(zé)任分工和約束機(jī)制。這種責(zé)、權(quán)、利的安排合理與否是公司績效最重要的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機(jī)制。公司治理機(jī)制分為內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制。而內(nèi)部治理機(jī)制是通常所說的法人治理。法人治理的核心內(nèi)容是公司內(nèi)部的治理機(jī)構(gòu)設(shè)置及其權(quán)力分布。公司外部治理一般指證券市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場以及銀行、機(jī)構(gòu)投資者等外部力量對企業(yè)管理行為的監(jiān)督。外部治理是內(nèi)部治理的補(bǔ)充，其作用在于使經(jīng)營行為受到外界評價，迫使公司管理層自律和自我控制。

　　二、內(nèi)部會計控制理論

　　20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分：

　　(一)內(nèi)部會計控制

　　會計控制包括(但不限于)組織規(guī)劃以及保護(hù)財產(chǎn)安全和財務(wù)報表可靠性有關(guān)的程序和記錄。會計控制旨在保證：按管理當(dāng)局的一般的或特定的授權(quán)進(jìn)行活動；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須要按照公認(rèn)會計原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報表；只有經(jīng)管理當(dāng)局授權(quán)才能接近資產(chǎn)；賬面載明的資產(chǎn)要和實存資產(chǎn)在合理的間隔進(jìn)行核對，對發(fā)生的任何差異采取適當(dāng)?shù)拇胧?

　　(二)內(nèi)部管理控制

　　管理控制包括(但不限于)組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和紀(jì)錄。這種授權(quán)是與完成該組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能，也是建立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部會計控制的起點。

　　這一階段內(nèi)部控制開始有了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要是通過形成和推行一整套內(nèi)部控制制度來實施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會計信息的可靠性、提高經(jīng)營效率和遵循既定的管理方針。

　　對于內(nèi)部會計控制，從不同的角度會有不同的認(rèn)識，但一般認(rèn)為內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容和手段。

　　內(nèi)部會計控制已經(jīng)在現(xiàn)代企業(yè)中得到了越來越廣泛的運用，它之所以能有普遍的應(yīng)用價值，是因為它具有科學(xué)的理論依據(jù)。內(nèi)部會計控制是在系統(tǒng)論、控制論、信息論、組織結(jié)構(gòu)論等理論基礎(chǔ)上建立起來的，它不僅是一種科學(xué)而合理的管理工具，而且依據(jù)經(jīng)濟(jì)控制的基本方式運行。

　　三、公司治理與內(nèi)部會計控制的相關(guān)性

　　公司治理與內(nèi)部會計控制的關(guān)系是密不可分的。公司治理是促使內(nèi)部會計控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部會計控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部會計控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于公司受托者實現(xiàn)公司經(jīng)營管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。完善的公司治理有利于內(nèi)部會計控制制度的建立和執(zhí)行；健全的內(nèi)部會計控制機(jī)制也將促進(jìn)公司治理的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，強(qiáng)化公司的內(nèi)部會計控制已經(jīng)成為公司治理的重要手段。

　　(一)公司治理是內(nèi)部會計控制的環(huán)境和前提

　　公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部會計控制有效運行，保證內(nèi)部會計控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部會計控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會計控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部會計控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會計控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部會計控制體系才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實性；反之，若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，公司必然缺乏一套行之有效的監(jiān)督機(jī)制，無論設(shè)計如何有效的內(nèi)部會計控制制度也會流于形式而難以收到既定的效果。公司治理是內(nèi)部會計控制的組織保障，具有權(quán)力配置功能、激勵約束功能和協(xié)調(diào)功能，可以解決代理人的道德風(fēng)險和逆向選擇問題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機(jī)會主義傾向；可以激勵和約束董事會和高級管理者的行為，從而影響內(nèi)部會計控制的效率。

　　(二)內(nèi)部會計控制是公司治理運行的保障

　　內(nèi)部會計控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，良好的內(nèi)部會計控制是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要保證。由于公司大部分控制權(quán)集中在管理者手中，而公司的股東已經(jīng)處于資金提供者的地位。在這種情況下，內(nèi)部會計控制就成為實現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。公司治理的核心是權(quán)力的分立和制衡，有效的內(nèi)部會計控制是公司治理正常運轉(zhuǎn)的保障，沒有完善的內(nèi)部會計控制就不可能有良好的公司治理。

　　(三)內(nèi)部會計控制是彌補(bǔ)公司治理缺陷的有效工具

　　內(nèi)部控制是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)有利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全，內(nèi)部控制有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。完善公司治理是一項長期而艱巨的任務(wù)，不可能在短時間內(nèi)一揮而就，所以在目前公司治理不合理的情況下，要遏制各種問題的出現(xiàn)就必須加強(qiáng)內(nèi)部會計控制，良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。健全有效的內(nèi)部會計控制有利于解決所有者和經(jīng)營者權(quán)力的制衡問題；有利于維護(hù)中小股東的利益，解決股權(quán)高度集中和所有者缺位帶來的問題；有利于解決董事會有效行使控制權(quán)問題；有利于解決債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益相關(guān)方的利益保障問題?？梢哉f，內(nèi)部會計控制是彌補(bǔ)公司治理缺陷的有效工具。

　　健全的公司治理是內(nèi)部會計控制有效運行的保證。內(nèi)部會計控制處在公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部會計控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會計控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大聯(lián)系。內(nèi)部公司治理也可以說是內(nèi)部控制的一個方面。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實性。

　　四、構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部會計控制體系的思路

　　(一)將企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的制定作為完善公司治理的措施

　　內(nèi)部會計控制應(yīng)立足于完善公司治理的視角，對內(nèi)部會計控制進(jìn)行重新定位，不能只是在企業(yè)內(nèi)部會計控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂。企業(yè)內(nèi)部會計控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，因此應(yīng)該將內(nèi)部會計控制研究置于公司治理的框架之內(nèi)，重視從公司治理的角度來完善內(nèi)部會計控制。

　　(二)內(nèi)部會計控制目標(biāo)的建立

　　應(yīng)當(dāng)超越目前制度基礎(chǔ)審計的狹隘視野，將目標(biāo)定位于公司治理層面上，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標(biāo)。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，系統(tǒng)的所有構(gòu)成要素都是為了實現(xiàn)總目標(biāo)而起作用的，所以內(nèi)部會計控制作為企業(yè)這個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的控制機(jī)制，其目標(biāo)也必須服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。內(nèi)部會計控制存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動之中，是企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要組成部分，可以認(rèn)為只有從企業(yè)的整體利益出發(fā)，建立直接與企業(yè)整體目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部會計控制目標(biāo)，使其具備加強(qiáng)和改善內(nèi)部會計控制的原動力。企業(yè)實際是由股東大會(權(quán)利機(jī)構(gòu))、董事會(決策機(jī)構(gòu))、經(jīng)理層(執(zhí)行機(jī)構(gòu))三者控制企業(yè)的運營。因此，應(yīng)將內(nèi)部會計控制的目標(biāo)定位在公司治理層面，這樣才能充分考慮到企業(yè)的整體利益。

　　(三)內(nèi)部會計控制的范圍不能只從經(jīng)營角度出發(fā)，還應(yīng)上升到公司治理層

　　總之，從公司治理角度考慮內(nèi)部會計控制，不僅可以使人們更加清晰地把握內(nèi)部會計控制，也有利于充分發(fā)揮內(nèi)部會計控制在公司治理中的作用。

　　企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)是一個系統(tǒng)工程，是由企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部管理和內(nèi)部財務(wù)與會計層面的控制、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)層面的控制等相應(yīng)的各個方面相互聯(lián)系、相互制約共同構(gòu)成的有機(jī)的全面內(nèi)部控制體系?；诠局卫斫嵌龋瑢Ω邔庸芾砣藛T(股東、董事、經(jīng)理層)進(jìn)行控制的治理層面上的內(nèi)部會計控制，是整個公司內(nèi)部會計控制的上層建筑，直接影響著公司下層的經(jīng)營管理控制。傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部會計控制，是為保證會計信息的真實、財務(wù)報告的可靠以及相關(guān)法律的遵循為目標(biāo)的一系列具體控制程序與原則，是與公司經(jīng)營過程相關(guān)的；基于治理層面上的內(nèi)部會計控制，主要是指從公司治理角度，如何對股東、董事、監(jiān)事以及經(jīng)理的控制，是一種機(jī)制，也是一種組織的安排?；诠局卫淼膬?nèi)部會計控制是本質(zhì)，是內(nèi)部會計控制的關(guān)鍵所在，是為具體的內(nèi)部會計控制服務(wù)的。離開了公司治理的內(nèi)部會計控制，只談內(nèi)部會計控制只能是事倍功半。只有首先從治理層面來考慮內(nèi)部會計控制完善，這樣所建立的內(nèi)部會計控制才是事半功倍的。這就使內(nèi)部會計控制的實質(zhì)不是一本本的手冊、文件和制度的簡單組合，而是內(nèi)部會計制度的有機(jī)組成，并且成為公司員工為了確保公司合法合規(guī)經(jīng)營、控制財務(wù)舞弊、提高經(jīng)營效率和效果的合約安排。

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