【摘要】我國上市公司內(nèi)部控制信息披露較簡單，缺乏自愿披露的動力，這既有外部原因也有內(nèi)部機制問題。應(yīng)建立由管理當(dāng)局強制上市公司披露內(nèi)部控制報告的機制，以加強證券市場信息披露的透明度，促使上市公司注重內(nèi)部控制管理，進而保護廣大投資者的利益。

　　近年來，我國證券市場上出現(xiàn)了一系列上市公司財務(wù)舞弊案。違法事件的屢屢發(fā)生，其中一個很重要的原因是上市公司內(nèi)部控制的嚴重缺位或失靈。內(nèi)部控制是影響公司經(jīng)營狀況和會計信息可靠性的重要因素，愈演愈烈的造假丑聞使我國監(jiān)管機構(gòu)已經(jīng)意識到上市公司內(nèi)部控制信息披露的重要性。

　　一、我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

　　為了解我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的狀況，筆者對上市公司年度報告中內(nèi)部控制信息的披露狀況進行了調(diào)查，調(diào)查不涉及招股說明書中的內(nèi)部控制信息披露的情況。鑒于證券監(jiān)管部門對上市商業(yè)銀行、證券公司年度報告中內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定高于一般性上市公司，筆者就商業(yè)銀行、證券公司年度報告中內(nèi)部控制信息的披露狀況進行分析，同時隨機抽取了滬市、深市上市公司（非商業(yè)銀行、證券公司）各100家作為研究對象。

　　（一）內(nèi)部控制信息披露的總體情況

　　調(diào)查的207家上市公司中，共有192家公司（92.75%）披露了內(nèi)部控制信息，15家公司（7.25%）未披露相關(guān)信息。200家一般性上市公司中，有185家公司披露了內(nèi)部控制信息，但都是簡單的一句話，類似“本公司建立了較完善的內(nèi)部控制”的語句。7家商業(yè)銀行和證券公司都披露了內(nèi)部控制信息，披露的內(nèi)容含量比一般性上市公司較多。

　　（二）內(nèi)部控制信息披露的主體

　　在披露了內(nèi)部控制信息的192家公司中，有173家（90.11%）公司是通過監(jiān)事會來披露內(nèi)部控制信息，只有2家公司通過董事會來披露，另外有3家公司既通過董事會、監(jiān)事會來披露內(nèi)部控制信息，又通過會計師事務(wù)所來披露內(nèi)部控制信息。

　　由于證監(jiān)會要求會計師事務(wù)所對商業(yè)銀行、證券公司的內(nèi)部控制進行評價，因此由會計師事務(wù)所披露內(nèi)部控制信息的5家公司均是商業(yè)銀行和證券公司。207家公司中由董事會披露信息的有19家，其中7家是證券公司和銀行，一般性上市公司的董事會自愿披露的只有12家，這和證監(jiān)會沒有對一般性上市公司的董事會有強制性披露要求有關(guān)。這表明，我國上市公司尚缺乏自愿披露內(nèi)部控制信息的動力。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制信息披露的內(nèi)容

　　前面已經(jīng)分析了一般性上市公司的信息披露狀況較差，僅僅由公司監(jiān)事會披露簡單的內(nèi)部控制信息，而商業(yè)銀行、證券公司因有特殊披露要求，披露的內(nèi)容較為詳細。

　　證監(jiān)會對商業(yè)銀行、證券公司的具體披露內(nèi)容沒有做出相關(guān)規(guī)定，這就造成商業(yè)銀行和證券公司的董事會雖然都對本公司的內(nèi)部控制情況進行了披露，但是他們在披露的內(nèi)容方面卻存在較大的差異。

　　1.內(nèi)部控制制度描述的側(cè)重點不同

　　被分析的公司中，有57％的公司對內(nèi)部控制制度的描述只是泛泛而談，其余43％的公司對內(nèi)部控制制度進行了較詳細的描述，但是披露的側(cè)重點不同。

　　2.內(nèi)部控制存在的固有缺陷未披露

　　多家公司都沒有承認內(nèi)部控制存在固有缺陷。內(nèi)部控制的有效性可能會隨著環(huán)境、情況的改變而發(fā)生改變，如果在董事會報告中僅僅聲明內(nèi)部控制有效，可能會使信息使用者產(chǎn)生某種誤解，認為內(nèi)部控制可以絕對防止舞弊，并持續(xù)有效。

　　3.內(nèi)部控制的不足及改進措施較少披露

　　只有少數(shù)公司在董事會報告中披露了發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題及其對經(jīng)營活動產(chǎn)生的影響，而其他公司的董事會均認為本公司的內(nèi)部控制體現(xiàn)出了較好的完整性、合理性和有效性。并且，多家公司都沒有提出進一步改進內(nèi)部控制的措施，只有簡單一句表達不斷完善內(nèi)部控制的決心。

　　4.會計師事務(wù)所結(jié)論性意見的表達方式不同

　　由于證監(jiān)會沒有規(guī)定會計師事務(wù)所的評價報告需對外披露，因此筆者翻閱的年度報告全文中只披露了會計師事務(wù)所關(guān)于內(nèi)部控制評價的結(jié)論性意見。在分析的幾家公司中，只有少數(shù)公司披露了會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的結(jié)論性意見。這幾家會計師事務(wù)所都對被審計單位的內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性發(fā)表了肯定的意見，但具體到表達方式上卻又各不相同。

　　二、我國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的原因分析

　　通過對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的情況調(diào)查，筆者發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的形式化嚴重。一般性上市公司缺乏自愿披露的動機，披露往往只有簡單的一句話，而上市商業(yè)銀行、證券公司披露的內(nèi)容之間不具有可比性。筆者認為導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因可以從外部和內(nèi)部兩個方面來分析。

　　（一）我國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的外部原因

　　1.缺乏各界認可的內(nèi)部控制規(guī)范

　　近幾年，為嚴格監(jiān)督公司建立和加強內(nèi)部控制，我國各主管部門發(fā)布了一系列的內(nèi)部控制規(guī)范，但是，這些規(guī)范對內(nèi)部控制的認識和理解并不統(tǒng)一，相互之間并不銜接甚至存在沖突。比如：財政部2001年發(fā)布的《內(nèi)部會計控制———基本規(guī)范（試行）》將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制，上市公司如果根據(jù)此規(guī)范來建立內(nèi)部控制，主要從各業(yè)務(wù)循環(huán)活動的情況（如：采購與付款、銷售與收款、對外投資、籌資等業(yè)務(wù)循環(huán)）來披露內(nèi)部控制信息。而證券公司如果按照證監(jiān)會2003年發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》來建立內(nèi)部控制，則主要從控制環(huán)境、風(fēng)險識別與評估、控制活動與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評價幾個方面來評價內(nèi)部控制，并披露相關(guān)的內(nèi)容。而中國注冊會計師協(xié)會2004年發(fā)布的《獨立審計具體準則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評價重大錯報風(fēng)險（征求意見稿）》只是從審計的角度發(fā)布了內(nèi)部控制規(guī)范，無法作為指導(dǎo)上市公司建立和評價內(nèi)部控制的直接依據(jù)。由于缺乏各界認可的內(nèi)部控制規(guī)范來指導(dǎo)上市公司建立和評價內(nèi)部控制，導(dǎo)致上市公司在建立和評價內(nèi)部控制時缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準，披露的內(nèi)容不具有可比性。

　　2.缺乏較完善的內(nèi)部控制信息披露規(guī)定

　　我國監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是出于改善公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀、完善信息披露、保護投資者合法權(quán)益以及保證證券市場有效運行的考慮。但是由于這些規(guī)定沒有明示披露的范圍、內(nèi)容、方式以及時間等問題，使得上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在較大的選擇性和隨意性，造成各個上市公司披露的內(nèi)部控制信息形式化嚴重，降低了投資決策的有用性?，F(xiàn)行規(guī)定對所有上市公司年度報告的規(guī)定都缺乏內(nèi)部控制信息披露格式和具體內(nèi)容的詳細規(guī)定與統(tǒng)一要求。除此之外，盡管證監(jiān)會在公開發(fā)行證券公司的年度報告內(nèi)容和格式規(guī)定中，對商業(yè)銀行和證券公司的內(nèi)部控制信息披露規(guī)定較為嚴格，要求也高于一般性上市公司，但是并沒有具體指出內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，當(dāng)不披露或披露不實的內(nèi)部控制信息需要上市公司承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任時，公司內(nèi)部容易出現(xiàn)互相推卸責(zé)任的現(xiàn)象。對于其他上市公司的年度報告，現(xiàn)行規(guī)定要求上市公司的監(jiān)事會僅就“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”發(fā)表獨立意見，并沒有要求對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況發(fā)表意見，信息披露的規(guī)定過于簡單，并且，現(xiàn)行規(guī)定依賴于監(jiān)事會作為內(nèi)部控制信息披露的主體。筆者認為，監(jiān)事會并非內(nèi)部控制信息披露的主體，建立并維持有效的內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任，監(jiān)事會發(fā)表意見僅僅是對管理當(dāng)局建立和執(zhí)行內(nèi)部控制的一種監(jiān)督。這些規(guī)定容易造成上市公司信息披露的形式化，一定程度上為減少公司相關(guān)信息的披露和管理當(dāng)局逃避責(zé)任提供了機會。另外規(guī)定也沒有要求注冊會計師對上市公司的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表意見，因此難以保證公司披露信息的可靠性。證監(jiān)會對招股說明書中內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定仍然缺乏格式和內(nèi)容的詳細規(guī)定，不利于信息使用者獲取信息。

　　3.缺乏注冊會計師內(nèi)部控制評價的具體操作方法

　　現(xiàn)有規(guī)范要求注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進行評價，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)有具體的執(zhí)業(yè)標(biāo)準來指導(dǎo)其進行內(nèi)部控制的評價?！丢毩徲嬀唧w準則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險（征求意見稿）》是中注協(xié)對注冊會計師財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試的規(guī)定。內(nèi)部控制測試與內(nèi)部控制評價根本不是一回事，前者是通過對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的了解、測試來評估控制風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍，進而對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，而后者是注冊會計師直接對內(nèi)部控制是否完整、合理、有效進行評價。因此，這些規(guī)范都不能作為注冊會計師進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)。此外，雖然中注協(xié)于2002年發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但是該指導(dǎo)意見只是說明了內(nèi)部控制審核的依據(jù)，規(guī)定了內(nèi)部控制審核報告的內(nèi)容和格式，但是并沒有涉及內(nèi)部控制評價的具體操作方法，因此不能回答注冊會計師應(yīng)該對上市公司的哪些控制內(nèi)容和要點進行測試，以及根據(jù)什么確定測試結(jié)果對應(yīng)的評價意見類型。在這種情況下，注冊會計師在評價上市公司內(nèi)部控制時往往無所適從。

　　4.缺乏內(nèi)部控制信息披露的法律監(jiān)督

　　當(dāng)前我國上市公司所出現(xiàn)的內(nèi)部控制信息披露問題一方面是因為內(nèi)部控制信息披露規(guī)定本身存在問題，另一方面是因為我國還缺乏內(nèi)部控制信息披露的法律監(jiān)督。管理當(dāng)局應(yīng)披露而不披露或者披露了不符合實際的內(nèi)部控制評價意見時，管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任；注冊會計師如果提供了不符合上市公司內(nèi)部控制實際情況的評價意見時，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，我國在這些方面的規(guī)定尚處于空白階段。不遵循規(guī)定卻沒有相應(yīng)的法律監(jiān)督規(guī)范進行懲處，會造成公司繼續(xù)不披露、少披露或披露不實的內(nèi)部控制信息，對投資者的決策不起任何作用。

　?。ǘ┪覈鲜泄緝?nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的內(nèi)部原因

　　1.上市公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制信息披露的作用認識不足

　　我國證券市場還很不完善，絕大多數(shù)上市公司都是國有企業(yè)改制而來，公司治理問題還沒有得到有效的解決，體制的弊端造成上市公司高級管理人員的聘用還沒有完全市場化，加之現(xiàn)有的高級管理人員知識結(jié)構(gòu)不合理，知識、觀念的更新速度較慢，對內(nèi)部控制信息披露的作用還認識不足。不少上市公司只是形式上建立了內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部控制的執(zhí)行情況較差，因此，公司自愿披露內(nèi)部控制信息的積極性當(dāng)然不高，大多數(shù)情況下的披露都是以滿足證監(jiān)會和交易所方面的要求為己任。

　　2.上市公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制信息披露成本的考慮

　　上市公司管理當(dāng)局在披露內(nèi)部控制信息時，往往會有成本因素的考慮。內(nèi)部控制信息的披露必然會涉及成本的支出。一般提供內(nèi)部控制信息會增加兩類成本，一是上市公司直接承擔(dān)為提供內(nèi)部控制信息而發(fā)生的一切支出，比如評價、報告的成本等，這與評價、報告的范圍、頻率有關(guān)；二是同行業(yè)競爭公司的模仿給披露內(nèi)部控制信息的公司所帶來的成本，比如喪失競爭優(yōu)勢等。因此，出于成本的考慮，上市公司即使在強制披露的情況下，也往往選擇以最少的成本進行披露。當(dāng)以較少的成本進行披露時，上市公司披露的信息往往沒有實質(zhì)性的內(nèi)容。而在自愿披露的情況下，上市公司寧愿選擇不披露內(nèi)部控制信息，以節(jié)約披露成本。

　　三、結(jié)論

　　通過以上分析，筆者提出由管理當(dāng)局出具內(nèi)部控制報告的構(gòu)想。

　　通過對內(nèi)部控制信息披露原因的分析，我們可以看到我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定沒有得到切實有效地執(zhí)行，一方面是由于相關(guān)的內(nèi)部控制信息披露規(guī)定本身還存在不完善的地方，另一方面還在于上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息的動力不足。內(nèi)控警鐘的頻頻敲響顯示出我國上市公司內(nèi)部控制的薄弱。我國目前的狀況是監(jiān)管機構(gòu)如果不對內(nèi)部控制信息做出強制性披露的要求，多數(shù)上市公司沒有自愿披露的積極性。鑒于內(nèi)部控制信息的重要性日益顯現(xiàn)，筆者建議監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)強制上市公司披露內(nèi)部控制信息，使公司的內(nèi)部控制情況置于公眾監(jiān)督之下，加強信息向公眾披露的質(zhì)量和透明度。這樣一方面促使上市公司加強內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理；另一方面使投資者獲取更多與決策有關(guān)的信息，保護投資者的利益。目前，內(nèi)部控制的信息可以由注冊會計師對內(nèi)部控制評價后負責(zé)披露，也可以由上市公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制進行自我評價后負責(zé)披露。從我國的現(xiàn)實情況來分析，筆者贊同由上市公司管理當(dāng)局通過自測、自評來披露內(nèi)部控制信息。這主要是因為完善公司的內(nèi)部控制并不能過分依賴于注冊會計師對內(nèi)部控制的評價，更多的責(zé)任仍在于公司管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并有效執(zhí)行。監(jiān)管機構(gòu)強制內(nèi)部控制信息的披露，可以增強管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識和責(zé)任，使其意識到建立并保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行是管理當(dāng)局責(zé)無旁貸的義務(wù)。管理當(dāng)局對公司整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作情況進行評價，可以了解公司是否建立健全內(nèi)部控制，是否有效執(zhí)行內(nèi)部控制。如果在評價的過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在薄弱環(huán)節(jié)，管理當(dāng)局可以從公司自身的情況出發(fā)，提出適當(dāng)?shù)母倪M建議并予以實施，防止舞弊的產(chǎn)生。那么管理當(dāng)局應(yīng)以何種方式來進行內(nèi)部控制信息披露呢？內(nèi)部控制信息的披露方式，可以包含在董事會報告或監(jiān)事會報告中，也可以單獨提供，即所謂的內(nèi)部控制報告。為提高上市公司內(nèi)部控制信息披露的可比性，便于投資者識別上市公司內(nèi)部控制的情況，我國監(jiān)管機構(gòu)可以強制上市公司以報告的形式來披露內(nèi)部控制信息，同時監(jiān)管機構(gòu)還應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制報告的遵循標(biāo)準，比如內(nèi)部控制報告的范圍、責(zé)任主體、時間和內(nèi)容等等，以規(guī)范上市公司的披露行為。各個上市公司內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行及監(jiān)督各有特色，如果不對內(nèi)部控制報告的相關(guān)內(nèi)容和格式進行規(guī)定，那么上市公司披露的內(nèi)容之間不具有可比性，同時也不排除有些公司在不能說假話的情況下采取對內(nèi)部控制的某些問題不予披露的政策。因此，為提高信息披露的完整性，便于投資者識別公司內(nèi)部控制的實際情況，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制報告的遵循標(biāo)準。

　　內(nèi)部控制報告的建立和健全是一個長期的工作，不是一蹴而就的。雖然內(nèi)部控制報告的提出會增加上市公司的成本，包括時間、人力和財力的投入，但是從戰(zhàn)略的角度來看，好的遵從管理意味著經(jīng)營得更好，內(nèi)部控制報告所帶來的改善經(jīng)營效率和保護投資者利益的作用遠遠超越它本身。內(nèi)部控制報告作為完善我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的一種方式，不僅僅是概念上的改變，更是一種從公司內(nèi)部控制的角度來提高財務(wù)報告質(zhì)量的新理念。