摘要：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為實現(xiàn)尋求對自己有利的財務(wù)結(jié)果，在會計政策和會計制度允許的范圍內(nèi)對會計數(shù)據(jù)進行策略性的調(diào)整。文章通過分析新準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對上市公司利用這種行為的原因進行了剖析，同時提出了一些相應(yīng)的對策。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；盈余管理；會計準(zhǔn)則

　　近年來，資產(chǎn)減值問題引起我國乃至世界的普遍關(guān)注。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)范了各項資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理等具體問題，為企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則的出臺雖然在一定程度上遏制了上市公司進行盈余管理，但并不能完全避免上市公司操縱利潤的行為。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與盈余管理的關(guān)系

　　所謂資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的未來可收回金額低于其賬面價值時減計資產(chǎn)的會計處理。資產(chǎn)減值與資產(chǎn)計價相關(guān)，是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局迫于相關(guān)利益集團對其盈利預(yù)期的壓力和自身對利益最大化的追求，為了得到滿意的財務(wù)會計結(jié)果，在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，從而使財務(wù)會計報告盈余達到其期望水平的行為。

　　我國企業(yè)會計制度中關(guān)于企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，目的是為了避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致利潤的虛增，同時保證會計信息的真實性。但是，一些上市公司將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備演化為操縱利潤、實施盈余管理的手段，使得對計提資產(chǎn)減值的初衷發(fā)生了改變，盈余管理負(fù)面影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其正面作用。

　　二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提對盈余管理的影響分析

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)基礎(chǔ)的變化對盈余管理的影響

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則比較系統(tǒng)地給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其第二條規(guī)定：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”。但在實際操作過程中，資產(chǎn)發(fā)生減值的各種情況是無法在準(zhǔn)則中全部體現(xiàn)出來的，從某些跡象來看，其確認(rèn)條件本身缺乏明確性，易給人造成模糊的概念。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素，要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，需要會計人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。再者，資產(chǎn)減值條件中對于“市價的跌幅明顯高于預(yù)計的下跌”，“明顯高于”的界限具有模糊性，這需要根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部條件，諸如政治、法律、經(jīng)濟、技術(shù)、市場、社會文化等因素的變化來給予度量。另外，對于無市價的長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)怎么處理，準(zhǔn)則中亦沒有做出明確規(guī)定，資料不易取得。所以，對于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中所列舉出的各種資產(chǎn)減值跡象來要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，易導(dǎo)致上市公司根據(jù)實際需要來認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，達到盈余管理的目的。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量的變化對盈余管理的影響

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定其可收回金額”。公允價值的引入，是我國會計準(zhǔn)則的一大突破，也標(biāo)志著我國市場經(jīng)濟體系的日趨成熟，但是以公允價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量對資產(chǎn)進行減值判斷，依然會被拿來進行有目的的盈余管理。資產(chǎn)的公允價值是公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~；預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素后確定的。目前我國資產(chǎn)評估市場不夠充分，公允價值、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等做出判斷的主觀性較大。如預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量是以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財務(wù)預(yù)算或預(yù)測為依據(jù)，預(yù)測區(qū)間越長，對預(yù)算做出調(diào)整的可能性就越大，準(zhǔn)確性就越低。

　?。ㄈ┙罐D(zhuǎn)回的變化對盈余管理的影響

　　針對一些上市公司利用減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回調(diào)整利潤的現(xiàn)象，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，這也是新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。上市公司利用可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備對利潤進行操縱無外乎兩種情況：一是虧損的上市公司，為了讓年末利潤表“好看”一點，在年末大幅轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備；二是盈利的上市公司，為了平滑利潤，如在年末大量計提存貨跌價準(zhǔn)備，使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨成本減少，導(dǎo)致以后銷售成本偏低，從而使利潤反彈，平滑了各年的收益。新準(zhǔn)則中對計提的長期減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定，雖然大大縮減了上市公司利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回制造虛假利潤的彈性空間，致使企業(yè)在計提時會比較慎重，有利于提高會計信息質(zhì)量的真實性和可靠性，但是我們通過對制造業(yè)上市公司2008年計提減值準(zhǔn)備與不可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的比重發(fā)現(xiàn)，可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備所占比重較大，大約為65％左右，因此，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理的問題仍然存在。

　　三、防止非正當(dāng)盈余管理的建議

　　（一）進一步完善我國會計準(zhǔn)則，設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn)

　　從準(zhǔn)則本身來講，應(yīng)盡可能地具有可操作性，做到健全、明晰和統(tǒng)一。有關(guān)部門應(yīng)進一步修訂和完善《公司法》、《證券法》、會計準(zhǔn)則等會計規(guī)范，盡量使會計準(zhǔn)則具有可操作性和客觀性，減少準(zhǔn)則中的模糊性語言和概念，減少準(zhǔn)則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。

　　例如，可以將存在減值跡象的資產(chǎn)分為兩類：一是待出售或處置的或持有目的是為了出售并且有公平市場價值的資產(chǎn)，如可交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等，因為這類資產(chǎn)現(xiàn)時價值容易獲取，可直接按市場交易產(chǎn)生的價格以及其他相關(guān)信息作為公允價值；二是基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，通過持續(xù)使用來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，如企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和房屋等固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)在正常經(jīng)營條件下是不會被出售或處置的，公允價值對其相關(guān)性較小，意義不大，因此應(yīng)按該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計算，而采用期望現(xiàn)金流量法是較為合理的辦法。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。在確定折現(xiàn)率時，最好由國內(nèi)資信評估水平好的公司承擔(dān)起這一責(zé)任，每天更新折現(xiàn)率，在各大銀行掛牌公示，這種統(tǒng)一可消除企業(yè)對折現(xiàn)率把握不準(zhǔn)而帶來的不準(zhǔn)確。在對各種減值資產(chǎn)適用的標(biāo)準(zhǔn)進行規(guī)范后，盈余管理的空間就進一步縮小了。

　?。ǘ┰鰪姕p值準(zhǔn)備信息披露的透明度

　　改變我國上市公司年度財務(wù)報告過于簡單、流于形式的面貌，可要求公司對當(dāng)期計提和轉(zhuǎn)回數(shù)額較大的項目進行說明，包括計提轉(zhuǎn)回的金額、時間、原因等，還應(yīng)對累計計提的各項減值準(zhǔn)備占該項資產(chǎn)的比重進行披露，增加無形資產(chǎn)、商譽的披露程度；另一方面，要積極發(fā)揮外部審計作用，證監(jiān)會、注冊會計師事務(wù)所的作用要進一步提升，不僅只對年度內(nèi)有異常計提和轉(zhuǎn)回的項目進行審查，還應(yīng)更多關(guān)注無形資產(chǎn)、商譽所占比重的真實性和可靠性，杜絕上市公司對無形資產(chǎn)及商譽不能可靠度量而虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象。對上市公司必須披露的表外信息內(nèi)容、披露時間、披露方式、披露程度以及違規(guī)后的處罰等做出詳盡的規(guī)定。

　?。ㄈ┐罅Πl(fā)展會計人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，它需要會計人員準(zhǔn)確理解和掌握會計理論和會計方法，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。職業(yè)判斷能力是會計人員應(yīng)有的一種重要技能，是會計人員綜合素質(zhì)的反映，會計人員職業(yè)判斷能力越高，對資產(chǎn)減值的處理就越正確，因此，完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度是必需的。同時，會計人員自身要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

　　另外，還應(yīng)健全、發(fā)展信息市場和價格市場，加強外部監(jiān)督、遏制利潤操縱，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，加大對違法、違規(guī)行為的處罰力度，制定相關(guān)監(jiān)管政策等相應(yīng)的措施來改善我國上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進行盈余管理的現(xiàn)象。

　　參考文獻：

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