會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。從國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究情況來看，在20世紀(jì)70、80年代，會(huì)計(jì)理論界主要形成了兩種不同觀點(diǎn)：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。兩學(xué)派的觀點(diǎn)，相對(duì)于某一環(huán)境，它們都具有一定合理性，由于環(huán)境變化，又存在一定的局限性，說明會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)建立在會(huì)計(jì)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)之上。我國(guó)會(huì)計(jì)堅(jiān)持中國(guó)特色的同時(shí)，正實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同；而面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，明確符合國(guó)情的會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)而進(jìn)而建立我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系尤為重要。

　　分析我國(guó)的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，研究公司治理結(jié)構(gòu)是關(guān)鍵。因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)是社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等宏觀因素作用的產(chǎn)物；公司治理結(jié)構(gòu)的研究，有助于我們識(shí)別會(huì)計(jì)信息的主要使用者，從而形成我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　本文在闡述美國(guó)和德國(guó)的兩種不同的公司治理結(jié)構(gòu)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)情況，提出在中國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下，應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，即定位于“受托責(zé)任觀”為主；當(dāng)資本市場(chǎng)發(fā)育成熟，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有全面影響時(shí)，再逐步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，定位于“決策有用觀”，與國(guó)際慣例接軌。

　　一、西方公司治理結(jié)構(gòu)與相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀

　?。ㄒ唬┑聡?guó)公司治理結(jié)構(gòu)和“受托責(zé)任觀”

　　“受托責(zé)任觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源所有者（股東）如實(shí)反映資源的受托者（企業(yè)管理當(dāng)局）對(duì)受托資源的管理和使用情況，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映企業(yè)歷史的客觀的信息，即強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，主要面向過去。在受托責(zé)任學(xué)派看來，受托責(zé)任之所以存在，首要原因在于資源的所有者和經(jīng)營(yíng)者的分離；為使受托責(zé)任能夠較順利地履行，就必須要有明確的受托、委托關(guān)系的存在，任何一方模糊或缺位，都將影響受托責(zé)任的履行。

　　德國(guó)采用的就是“受托責(zé)任觀”。德國(guó)的資本市場(chǎng)相對(duì)不發(fā)達(dá)，卻有發(fā)達(dá)的銀行業(yè)。德國(guó)企業(yè)以中小型為主，融資主要依賴于銀行貸款，而不是通過發(fā)行債券或者權(quán)益性證券向資本市場(chǎng)融資。因此，銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)出強(qiáng)烈需求，而投資者則是通過銀行間接與企業(yè)發(fā)生關(guān)系，也就不十分關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，銀行則成為主要的會(huì)計(jì)信息使用者。這就決定了德國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息要優(yōu)先滿足債權(quán)人的需要，考慮保護(hù)債權(quán)人的利益。德國(guó)大股東的持股目的，并不是通過股票買賣獲得收益，而是控制被投資企業(yè)，大股東的代表或控制董事會(huì)，或直接成為管理層。因此，德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系傾向于較低水平的公共披露及提供較少的公共會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)不注重決策而偏重利益關(guān)系調(diào)整的政策，會(huì)計(jì)目標(biāo)就傾向于契約執(zhí)行。

　?。ǘ┟绹?guó)公司治理結(jié)構(gòu)和“決策有用觀”

　　美國(guó)具有高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和兩權(quán)徹底分離的情況，投資者必須利用對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，通過資本市場(chǎng)以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向，所以社會(huì)資源分配主要通過資本市場(chǎng)進(jìn)行。因此，其會(huì)計(jì)目標(biāo)必然定位于決策有用觀，強(qiáng)調(diào)向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，會(huì)計(jì)信息使用者的滿意程度成為會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的標(biāo)準(zhǔn)之一。

　　美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)主要有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）一般股東對(duì)企業(yè)影響力薄弱。美國(guó)證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，但公司的股權(quán)則非常分散，弱化了股東權(quán)力。美國(guó)企業(yè)的大股東主要是非銀行金融機(jī)構(gòu)（保險(xiǎn)公司、養(yǎng)老基金和共同基金等），但機(jī)構(gòu)投資者卻不能對(duì)被持股企業(yè)產(chǎn)生直接影響。（2）經(jīng)營(yíng)者實(shí)際操縱企業(yè)。美國(guó)董事會(huì)在法律上擁有極大的權(quán)力，但在實(shí)踐中卻常常被經(jīng)營(yíng)者操縱。作為主要股東的投資機(jī)構(gòu)和個(gè)人股東，對(duì)公司事務(wù)干預(yù)能力有限，董事會(huì)人選一般由經(jīng)營(yíng)者推薦，董事會(huì)決議一般由經(jīng)營(yíng)者提出。許多企業(yè)的董事長(zhǎng)由首席執(zhí)行官兼任，外部董事的監(jiān)督作用也非常有限。

　　由此可知，美國(guó)企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部約束機(jī)制相對(duì)弱化，經(jīng)營(yíng)者實(shí)際控制著企業(yè)。在這種情況下，外部約束機(jī)制，尤其是資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束便顯得非常重要了。公司的外部資源提供者主要依賴于資本市場(chǎng)、“以腳投票”的方式和破產(chǎn)接管機(jī)制（銀行等債權(quán)人）進(jìn)行治理，這就導(dǎo)致公司外部的利益相關(guān)者產(chǎn)生了使財(cái)務(wù)報(bào)告具有決策有用的傾向。他們會(huì)利用各種方式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)實(shí)施影響，發(fā)展強(qiáng)大的獨(dú)立審計(jì)以限制公司報(bào)表編制者的會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)，以致使決策目標(biāo)得以發(fā)展，而契約目標(biāo)受到制約。

　　二、受托責(zé)任觀與決策有用觀的比較

　　綜上所敘，受托責(zé)任觀與決策有用觀都是以資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生為前提，都需要對(duì)外提供信息，但它們的不同觀點(diǎn)也非常明顯。

　　首先是各自的立場(chǎng)不同。受托責(zé)任論是站在經(jīng)營(yíng)管理者角度，為了解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而行使的一種義務(wù)，會(huì)計(jì)主體處在主動(dòng)報(bào)告的地位，提供的主要是資產(chǎn)管理和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，他們并不考慮這種信息對(duì)投資人是否有用。而決策有用論是站在以投資人為主體的外部信息使用人立場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)主體提出要求，會(huì)計(jì)主體是被動(dòng)的，要求提供信息的目的在于對(duì)決策有用，不僅要求提供受托經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資產(chǎn)管理方面的信息，還要求提供諸如管理者情況和市場(chǎng)占有率等非財(cái)務(wù)信息及面向未來的背景及前瞻性信息。

　　其次，服務(wù)對(duì)象的廣度也不同。受托責(zé)任論認(rèn)為，信息服務(wù)的對(duì)象就是唯一的資產(chǎn)委托人。而決策有用論則提出信息使用人已由單一逐步向多元轉(zhuǎn)化，包括投資人、債權(quán)人、潛在投資人、管理部門和董事會(huì)、雇員、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主管部門、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)、新聞媒體等在內(nèi)的法人或自然人都是信息使用者，信息提供人應(yīng)著眼于這些用戶的需要。

　　三、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

　　我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)具有如下特征：

　?。?）資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、不完善。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向，在較長(zhǎng)的一段時(shí)間里，資本市場(chǎng)都不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主要作用，企業(yè)大量資本的取得，仍大都采用直接投資的方式，只有少部分資金從資本市場(chǎng)籌集。在我國(guó)市場(chǎng)和法律、法制均不完善的情況下，交易不規(guī)范是普遍的，證券市場(chǎng)能發(fā)展到多大規(guī)模，尚有爭(zhēng)議。

　?。?）股權(quán)高度集中，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束不強(qiáng)。在資本市場(chǎng)完善的情況下，雖然每一投資者在企業(yè)中的股份很小，然而一旦公司經(jīng)營(yíng)不善，人們便可“用腳投票”。然而，我國(guó)目前的證券市場(chǎng)只是給企業(yè)提供了融資渠道，因?yàn)榱魍ü稍诳偣杀局兴急壤齼H為30%左右，而國(guó)有股、法人股占總股本比例則高達(dá)70%，即使能將某上市公司的流通股全部買進(jìn)，也不能取得公司的控制權(quán)，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束非常有限。盡管國(guó)有股會(huì)有某種程度的減持，但我國(guó)社會(huì)主義性質(zhì)決定了國(guó)有股依然會(huì)占重要比重。

　　（3）董事會(huì)的內(nèi)部人控制。董事會(huì)本應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者方面起重要作用，但我國(guó)目前大多數(shù)上市公司的董事會(huì)存在著董事會(huì)地位模糊的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在缺乏獨(dú)立性，即董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一人兼任，甚至兼任黨委書記，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接對(duì)其一人負(fù)責(zé)，其他董事無權(quán)介入公司決策?？梢姡径聲?huì)很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。盡管我國(guó)可通過立法和制定有關(guān)規(guī)章制度來保護(hù)中小投資者，完善公司治理結(jié)構(gòu)，但只要股權(quán)集中，便會(huì)有董事會(huì)的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。

　　以上分析可看出，我國(guó)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)及公司治理結(jié)構(gòu)特征，與美國(guó)的股權(quán)分散型相差甚遠(yuǎn)，比較接近德國(guó)的機(jī)構(gòu)控制型。

　　從長(zhǎng)期看，“決策有用觀”是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然選擇，但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場(chǎng)假設(shè)基礎(chǔ)上的。而在中國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，證券市場(chǎng)剛剛發(fā)展還很不完善，由于市場(chǎng)機(jī)制不完善，市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求嚴(yán)重不足，公司治理結(jié)構(gòu)存在障礙，會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)存在的主要問題，因此應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，即定位于“受托責(zé)任觀”為主，向委托人如實(shí)報(bào)告受托人對(duì)受托責(zé)任的履行情況，以免會(huì)計(jì)信息的提供者利用虛假會(huì)計(jì)信息獲取非法利益。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的健全，資本市場(chǎng)發(fā)育成熟，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有全面影響時(shí)，再逐步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，定位于“決策有用觀”?？傊?，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是不斷發(fā)展的，而并非一成不變的。