提要：從法理角度對稅法作用進行探討與研究是社會進化到以人為本階段所必須進行的工作。本文試從探討法律一般意義的作用出發(fā)，對稅法的規(guī)范作用與社會作用展開分析，以期為深入理解稅法作用開拓思路。

　　關鍵詞：稅法 法理 規(guī)范作用 社會作用

　　稅法作用是稅收理論與實踐中一個極具重要意義的課題，歷代經濟學家，特別是財政、稅務專家們從不同角度對該課題進行了探討，得出了頗有裨益的結論。歸納起來，主要有： 對國家財政收入的保證；對經濟的調節(jié)；實現(xiàn)社會公平等。但對此若做進一步的思考，不難發(fā)現(xiàn)這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結論也多反映為對經濟理論的貢獻。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進一步的思考，沿著這個思路將會使我們進入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進而延伸至稅法作用的法理思考。

　　一、稅法的規(guī)范作用

　　稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權力參與的社會產品的分配；對特定的當事人—納稅人和國家稅務機關及各相關機構；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關的管理活動；所作出的成文的、強制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：

　　第一，對相關主體稅收征納行為的規(guī)范指引。

　　稅法的指引作用是對稅務機關與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關信息，以使當事人明確其在稅收征繳活動中的權力與義務。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點，即對稅務機關的指引更多的體現(xiàn)為“個別指引”；對納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當某項法律或某項法律條款涉及一個獨立的行為主體的時候，法律的指引就表現(xiàn)為“個別指引”。個別指引具有很強的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機構。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對稅務機關的指引作用看，由于稅務機關的特定身份，它是一個有內部約束力的有機整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務機關的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過抽象的規(guī)則對同類的人和事的指引。由于一項法律規(guī)則可以對無數(shù)人、無數(shù)事件提供信息指導，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應的課稅對象，情況十分復雜。因而相關稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預測性的優(yōu)勢，在建立和維護稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。

　　第二，對相關主體“自身”與“他人”納稅行為的預測與評價作用。

　　從法律的一般意義上講，其預測作用就是指人們可以依據(jù)法律預先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標準所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預測與評價的特定內容。

　　首先看稅法的預測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關主體的行為提供一種大致確定的預期。這種預期從經濟學角度來看，是納稅主體進行經濟核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進行生產經營以及其他經濟活動之前，便可大致計算出其經營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據(jù)稅法對他人納稅行為的預測更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務與他人納稅義務的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預測結果就越具有積極意義；反之，就會導致對稅法的逆反心理。

　　再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標準所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產品、公共服務的同時，是否履行了應盡的義務，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權威性的評價，否則社會的規(guī)范運行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標準，其評價的特點體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點在于人們的實際行為。這種評價對象的現(xiàn)實性取決于評價目的的現(xiàn)實性。第二，稅法評價的標準具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質的稅法都是通過法規(guī)條款的細化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空間，從而為人們運用稅法對相關行為的評價提供確定性的評價標準。第三，稅法提供的評價標準具有權威性，并由此增強了其有效性。

　　第三，對少數(shù)違法者的處罰、戒訓作用。

　　法律對少數(shù)違法者的處罰、戒訓作用是通過法律責任的強加實現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過違法責任的設定，一方面，當少數(shù)人過分強調個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應實施處罰與訓誡；另一方面，也是通過對違法者的經濟處罰，對受損的公眾利益予以補償。

　　二、稅法的社會作用

　　稅法的社會作用主要體現(xiàn)為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運轉，協(xié)調社會成員的利益關系中發(fā)揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

　　顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應體現(xiàn)社會成員整體的利益意圖，公平原則應貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

　　稅法體系要調整的社會關系是錯綜復雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務機關和納稅人的兩重關系；第二層是稅務機關與納稅人的征納關系。在第一層關系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質意義上的征稅主體。國家與稅務機關的關系是既要授予其必要的權力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴格規(guī)范其權力的行使范圍、行使方式等，以防止權力的濫用。國家與納稅人的關系，首先體現(xiàn)為國家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產品、公共服務，因而有向每一納稅人（享受公共產品的主體）請求納稅的請求權；相對應的才是為保證這一請求權的實現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強制性的）征稅權。在第二層關系中，稅務機關與納稅人的關系看似很直觀，但在其中，稅務機關“代行權力”主體的身份又會使其行為不同于經濟生活中純粹的“債權人”行為。正是由于這種權利（權力）與義務“虛”“實”互置的關系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

　　稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關人）在發(fā)生各種涉稅行為時，還是稅務機關履行職責時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關的當事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔多少義務是恰當?shù)模▽τ诙悇諜C關則是考慮要求不同的相對人履行義務的程度、行使權力的范圍，及為相對人提供服務的標準等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費用、成本降至最低。

　　三、稅法作用的局限

　　在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

　　第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調整的法律關系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調整的關系外，還必然涉及刑法、行政法、經濟法以及國際慣例等相關法規(guī)的內容；且無論是稅法本身，還是相關法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發(fā)揮，離不開相關法規(guī)的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務機關敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務機關個別工作人員執(zhí)法不當；但更主要的原因則是稅法與相關法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調對稅法規(guī)范作用與社會作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。

　　第二，稅法立法、執(zhí)法目標的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標，以“任務指標”作為稅務機關稅款征收的要求，已經成為一種為人們所默認的準則。在稅收的財政目標與稅法產生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強調了稅法的財政、經濟作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

　　第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建立在其必然合理的假設前提上的，但是，當代的法律經濟學和制度經濟學專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設前提給出否定的結論，如目前最流行的“公共選擇理論”認為： 即使立法程序再民主、立法動機和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權利、義務主體“虛”“實”互置的特點，在立法中為保護公眾（權益的實際主體）的利益而必須賦予稅務機關“權力優(yōu)勢”，沒有稅務機關的這種“權力優(yōu)勢”，稅法無以履行；但這種“權力優(yōu)勢”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會作用必然被扭曲。

　　第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點。從其滯后性特點看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對的穩(wěn)定性，稅法只有內化于大多數(shù)人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態(tài)，才真正樹立起稅法的權威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩(wěn)定性的需要難于應付動態(tài)不定的社會變遷，特別是社會、經濟重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經濟活動卻是非格式化的，是錯綜復雜的、千變萬化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。

　　參考文獻：

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