摘要：目前的納稅人概念是我國財政學(xué)領(lǐng)域多年來按照“國家分配論”界定稅收的產(chǎn)物，是稅收法律領(lǐng)域長期按照“權(quán)力關(guān)系說”定性稅收法律關(guān)系的結(jié)果。在深化財政稅收體制改革、構(gòu)建公共財政的基本框架，建設(shè)法治國家、推進(jìn)強(qiáng)制型稅務(wù)行政到服務(wù)型稅務(wù)行政的轉(zhuǎn)變、日益重視納稅人權(quán)利保護(hù)的今天，這一概念已經(jīng)不合時宜，應(yīng)予修改和完善。

　　關(guān)鍵詞：納稅人概念；國家分配論；權(quán)力關(guān)系論；公共財政；稅收法定原則

　　一、當(dāng)下我國納稅人的概念及其形成基礎(chǔ)

　　國內(nèi)學(xué)者在論及納稅人的概念時，幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規(guī)定的承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個人。例如，認(rèn)為“納稅人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，或認(rèn)為“納稅人是稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第4條也規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現(xiàn)實基礎(chǔ)，擇其要者有二。

　?。ㄒ唬┴斦W(xué)界關(guān)于稅收概念的界定

　　長期以來，在我國財政學(xué)界占據(jù)主導(dǎo)地位的“國家分配論”認(rèn)為，財政是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。隨著生產(chǎn)力的不斷提高，人類社會出現(xiàn)了私有財產(chǎn)和階級，在階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物——國家產(chǎn)生后，就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機(jī)構(gòu)的存在并保證其職能的實現(xiàn)，于是就出現(xiàn)了財政這一特殊的經(jīng)濟(jì)行為。因此，“財政是國家或政府的收支活動，它是一國政府采取某種形式（實物、力役或價值形式），以一部分國民收入為分配對象，為國家實現(xiàn)其職能的需要而實施的分配活動”。相應(yīng)地，作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品，憑借行政權(quán)力，按照法定標(biāo)準(zhǔn)，向居民和經(jīng)濟(jì)組織強(qiáng)制地、無償?shù)卣魇斩〉玫呢斦杖?rdquo;?？梢钥闯觯谶@種概念下，稅收被定性為國家為實現(xiàn)其職能而取得民眾收入的一種重要形式，而且這種取得具有單方性，即表面上看無須取得公眾的同意。在這里，突出和彰顯的是稅收的政權(quán)依據(jù)及其所謂“無償性”和“強(qiáng)制性”，公眾（納稅人）的義務(wù)被過分地強(qiáng)調(diào)，以至于納稅人似乎只有義務(wù)而沒有任何權(quán)利可言；與之相反的是，國家的義務(wù)卻予以淡化甚至忽略，凸顯在納稅人面前的是以國家強(qiáng)制力為后盾的稅收征管權(quán)力，而且這種權(quán)力還時而被濫用。如此背景下，納稅人也似乎就是依法負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。

　　（二）稅法學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的界定

　　在我國稅法學(xué)界，多年來，由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的問題，一直推崇“權(quán)力關(guān)系說”。該學(xué)說認(rèn)為，“稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力產(chǎn)生的關(guān)系，是以國家或地方公共團(tuán)體作為優(yōu)越權(quán)力主體與人民形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征……稅收法律關(guān)系是以稅務(wù)當(dāng)局的課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，在這種關(guān)系中，國家及其代表稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是擁有優(yōu)越性地位并兼有自力執(zhí)行權(quán)的，納稅人只有服從行政機(jī)關(guān)查定處分的義務(wù)”。依此定性稅收法律關(guān)系，將使稅收行為無異于一般的行政行為，納稅的核定、執(zhí)行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣，而作為類似違法者的納稅人負(fù)有更多的義務(wù)，也就無可厚非了。

　　二、納稅人概念應(yīng)予完善的必要性

　　在當(dāng)前我國深化財政稅收體制改革，努力構(gòu)建公共財政框架，全面推進(jìn)依法征稅，建設(shè)法治政府、服務(wù)政府的背景下，對已有的納稅人概念予以修正和完善，強(qiáng)調(diào)其權(quán)利特性，增強(qiáng)其主體地位，無疑是正確和必要的選擇。

　?。ㄒ唬?gòu)建公共財政框架已成為我國財政稅收體制改革的導(dǎo)向性目標(biāo)

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，上個世紀(jì)末，為了處理好經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)軌、政府職能轉(zhuǎn)變而帶來的財政職能轉(zhuǎn)變和財政轉(zhuǎn)型問題，我國適時提出了構(gòu)建公共財政框架的導(dǎo)向性目標(biāo)。這一導(dǎo)向的基本特征之一就是要以公民權(quán)利平等、政治權(quán)力制衡為前提的規(guī)范的公共選擇作為決策機(jī)制，即要實現(xiàn)理財?shù)拿裰骰?、決策的科學(xué)化、社會生活的法治化。這種權(quán)力制衡的規(guī)范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑，即所謂權(quán)力制衡的理論：以公眾的權(quán)利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權(quán)力。在這種機(jī)制下，財政活動盡管直接表現(xiàn)為政府以稅收為主要形式無償?shù)剞D(zhuǎn)移公眾的財產(chǎn)收入，以政府購買、轉(zhuǎn)移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品，但當(dāng)家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾（納稅人），此時政府與社會公眾（納稅人）的關(guān)系是“管家”與“主人”的關(guān)系。換肓之，公共財政的錢是主人即社會公眾（納稅人）的，而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢，如何安排使用這些錢，都只能由主人來決定，都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的，而稅收由社會公眾（納稅人）決定，即社會公眾（納稅人）控制稅收決定權(quán)，就成為公共財政的起源和基點(diǎn)。依之，應(yīng)當(dāng)突出強(qiáng)調(diào)的是納稅人的各項權(quán)利，而非作為征稅主體的國家的權(quán)力，否則便是本末倒置了。

　?。ǘ┮婪ㄖ味?、建設(shè)服務(wù)政府已然成為我國建設(shè)法治政府的重要組成部分

　　上個世紀(jì)80年代以來在我國開始的計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的偉大變革，不僅僅是為了重塑市場在資源優(yōu)化配置中的基礎(chǔ)性地位和作用，更是要高揚(yáng)法治與規(guī)則治理的價值和意義，市場經(jīng)濟(jì)必然是法治經(jīng)濟(jì)。在黨的十五大明確提出了建設(shè)法治國家的宏偉目標(biāo)之后，上個世紀(jì)90年代末，國務(wù)院通過了《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)依法行政的決定》，開啟了建設(shè)法治政府、有限政府、責(zé)任政府和服務(wù)政府的征程，而對公民權(quán)利的尊重和弘揚(yáng)則是建設(shè)法治國家、推進(jìn)依法行政的應(yīng)有之義。權(quán)利乃權(quán)力之本，權(quán)力為權(quán)利而生，為權(quán)利而存，為權(quán)利而息，已經(jīng)成為人們的共識，昔日的規(guī)制型政府也日益向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變。

　　因此，改變我國稅收法治領(lǐng)域征稅主體權(quán)力意識極度膨脹、納稅服務(wù)意識差的現(xiàn)狀，有效控制征稅主體權(quán)力濫用的欲望和行為的現(xiàn)狀，適應(yīng)建設(shè)法治政府和服務(wù)政府的需要，弘揚(yáng)納稅人的主體意識和權(quán)利意識，便是當(dāng)務(wù)之急。

　　三、納稅人概念完善的邏輯

　　一方面，在公共財政框架下，納稅人因國家或政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)而受益，就應(yīng)當(dāng)向后者提供金錢，稅收是這兩者的交換，這就是所謂稅收的“交換關(guān)系說”。問題的關(guān)鍵在于，在這個交換關(guān)系中，納稅人享有包括稅收決定權(quán)（是否征稅、對什么征稅、征多少稅）、稅收監(jiān)督權(quán)（征稅過程的監(jiān)督、稅收使用的監(jiān)督）、稅收救濟(jì)權(quán)（行政救濟(jì)權(quán)、司法救濟(jì)權(quán)）等廣泛的權(quán)利（納稅人的權(quán)利就其內(nèi)容而言可以分為宏觀上的納稅人的整體權(quán)利和微觀上的納稅人的個體權(quán)利。納稅人宏觀上的整體權(quán)利，是指通過稅收所體現(xiàn)的國家與納稅人之間的政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系中納稅人擁有的權(quán)利。納稅人微觀上的個體權(quán)利，是指具體的納稅人在稅收征納關(guān)系中所享有的權(quán)利，這種權(quán)利與國家稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅收征收管理行為直接相聯(lián)系，主要體現(xiàn)為稅收征納程序上的權(quán)利），同時負(fù)有依照法律規(guī)定、按照法律程序納稅的義務(wù)（此所謂稅收法定原則）。作為征稅主體的國家或政府享有依照法律征稅的權(quán)力，同時負(fù)有保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯的義務(wù)和責(zé)任。因此，納稅人首先是一個權(quán)利享有者，然后才是一個義務(wù)履行者，而且僅僅履行他自己的意志。國家或政府不過是按照納稅人的意志，受納稅人的委托去征稅，并按照納稅人的意圖去使用稅收，這個機(jī)制也就是前面所說的作為公共財政基本特征之一的公共選擇機(jī)制。

　　所以，政府與納稅人之間應(yīng)該是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系：政府行為應(yīng)以納稅人利益為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，政府應(yīng)該是而且也只能是納稅人的公仆。對于納稅人來說，權(quán)利是第一性的，義務(wù)是第二性的，是先有權(quán)利，后有義務(wù)，而不是相反，這顯然異于傳統(tǒng)理論中國家或政府對于稅收強(qiáng)制性、無償性的過分強(qiáng)調(diào)，而后者在相當(dāng)程度上也應(yīng)該為我國公民長期納稅意識的淡薄埋單。

　　我國目前僅見的對納稅人的法律界定——《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。毫無疑問，這里的納稅人不是具有人格意義的人，他只是稅收征收管理的特定對象，而不是真正的完全意義上的納稅人。之所以這樣說，是因為它只是義務(wù)的承擔(dān)者而不是權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一體，充其量不過是稅務(wù)管理意義上的一個稱謂。但作為稅收交換關(guān)系當(dāng)事人的納稅人，應(yīng)該是一個理性的經(jīng)濟(jì)人，是一個具有完整公民人格的人。理性經(jīng)濟(jì)人是自私的，以是否有利于自身作為行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)。納稅人之所以繳納稅款，是要購買依靠納稅人個體力量無法達(dá)到的公共需求如國防安全、禮會治安、環(huán)境保護(hù)、能源交通和社會保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，納稅人這一經(jīng)濟(jì)人就可能拒絕為此支付款項。所以，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，納稅人希望享有權(quán)利，希望從自己勞動所得中讓渡的那部分收入得到相應(yīng)的回報，這就是納稅人的權(quán)利。只有理性的經(jīng)濟(jì)人才可能成為稅收交換關(guān)系的當(dāng)事人，因為是理性的經(jīng)濟(jì)人，所以納稅人應(yīng)該是權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一體。另外，在現(xiàn)代民主國家，公民作為當(dāng)家做主的主人翁，應(yīng)該享有完整意義上的公民人格，除了負(fù)有義務(wù)，更重要的是享受權(quán)利。

　　另一方面，在憲政體制下，相對于稅收法律領(lǐng)域的“權(quán)力關(guān)系說”，越來越被廣泛被接受的“債務(wù)關(guān)系說”似乎更契合且更有利于稅收法律領(lǐng)域法治目標(biāo)的達(dá)成。1919年德國《魏瑪憲法》和《德國租稅通則》確立了債務(wù)關(guān)系說。德國稅法學(xué)者阿爾拜特·海扎爾則在他的《稅法》一書中對該學(xué)說進(jìn)行了闡述。他認(rèn)為，“稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，是一種債權(quán)請求權(quán)，國家和納稅人之間的關(guān)系是法律上債權(quán)人和債務(wù)人之問的對應(yīng)關(guān)系。”在這種情況下，“政府與公眾（納稅人）之間明顯的不平等的命令與服從的關(guān)系，早就被以平等為特征的服務(wù)與合作的關(guān)系所取代”。

　　實際上，西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。如美國在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，法案明確規(guī)定納稅人有權(quán)享有專業(yè)的服務(wù)和禮遇，甚至在受到粗暴對待時，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。法國為了更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，各省都設(shè)有省級稅務(wù)委員會。這是一個獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，其成員一半來自稅務(wù)機(jī)關(guān)，一半來自納稅人，又稱對等委員會。值得一提的是，2009年11月6日，我國國家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站上發(fā)布了《稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，表明我國在依法保護(hù)納稅人權(quán)利的道路上邁出了標(biāo)志性的一步。

　　盡管在是否可以用“債務(wù)關(guān)系說”解釋包括稅收實體行為和稅收程序行為在內(nèi)的所有稅收行為的問題上尚存爭議，但其對于重新審視稅收行為、革命性地定性稅收法律關(guān)系、還原法治國度里對納稅人的應(yīng)有禮遇、保障和尊重納稅人的權(quán)利、制約和控制征稅主體的權(quán)力無疑具有重大的理論和現(xiàn)實意義。它有利于征稅主體和納稅人雙方地位的科學(xué)定位，有利于保護(hù)納稅人的權(quán)利，有利于征稅主體行為方式由強(qiáng)制型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，最終有利于稅收領(lǐng)域法治的實現(xiàn)。相對于“權(quán)力關(guān)系說”，“債務(wù)關(guān)系說”彰顯了納稅人的權(quán)利，與前述公共財政框架下對納稅人主體地位的弘揚(yáng)遙相呼應(yīng)。

　　綜上，無論是作為公共財政基本特征之一的公共選擇理論對納稅人主體及其權(quán)利地位的本質(zhì)要求，還是作為憲政體制下法治政府重要特征之一的服務(wù)型政府對納稅人權(quán)利的尊重，都突出強(qiáng)調(diào)了納稅人的權(quán)利特性，因此，再將納稅人僅僅定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”已經(jīng)變得非常不合時宜，建議將其界定為“法律、行政法規(guī)規(guī)定享有稅收權(quán)利、承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個人”。表面上看，這似乎只是一個微不足道的文字上的更改，但它的背后卻折射出觀念上的深刻變化：從國家本位到個人本位，從官本位到民本位，從權(quán)力本位到權(quán)利本位，從強(qiáng)制型行政到服務(wù)型行政。而且這種觀念上的變化將產(chǎn)生不可估量的實踐力量，進(jìn)而成為深化我國財政稅收體制改革、構(gòu)建公共財政框架，實現(xiàn)依法征稅、依法用稅，建設(shè)法治政府的潛在動力之一。

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