一、會計差錯產生的原因

　　（一）會計確認不當形成的會計差錯

　　根據會計確認標準對會計計量產生的影響，可以將會計確認標準分為基本確認和補充確認兩大類。與基本確認標準不符的會計差錯有：與權責發(fā)生制確認時間不符的會計差錯，如提前或推遲確認收入或不確認實現的收入，期末應計項目與遞延項目未及時調整等人為舞弊、欺詐行為；會計要素的定義和特征不符的會計差錯，如賬戶分類不當、資產性支出和收益性支出劃分的差錯等。與補充確認標準不符的會計差錯有：與真實性不符的會計差錯，如企業(yè)對某項建造合同本應按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按商品銷售收入的方法確認收入；與合法性不符的會計差錯，如為購建固定資產而發(fā)生的專門借款，企業(yè)將固定資產達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用也計入固定資產的價值，予以資本化。

　?。ǘ?strong>會計計量環(huán)節(jié)形成的會計差錯

　　主要包括：與實物數量不符的會計差錯，如對發(fā)出材料的計量不準確，導致期末存貨出現盤盈或盤虧現象，使會計報表發(fā)生錯報；與計量屬性和計時單位不符的會計差錯，如接受捐贈或盤盈的固定資產，是以歷史成本計價還是以現行市價或未來現金流量的現值計價等。

　?。ㄈ?strong>會計記錄造成的會計差錯

　　主要包括：操作性錯誤，即財務人員操作不當出現的錯誤，如按錯計算器鍵、算盤誤計、眼誤或筆誤等；技術性錯誤，即財務人員由于對財務工作的不熟練而造成的會計差錯，如憑證填寫不準確，小數點錯記，紅筆運用不當等；習慣性錯誤，如將“6”錯認為“0”等；條件性錯誤，即由于客觀條件不好，如復寫紙質量低劣而造成的復寫下聯字跡不清，或紙質較差發(fā)生的字跡變形而造成的錯認。

　　（四）其他原因造成的會計差錯主要有：對于經濟業(yè)務中不確定因素的會計估計差錯；由于管理薄弱、基礎工作差，有關人員的職責權限范圍不明，而使財務人員犯的錯誤；由于財務人員責任心不強造成的會計差錯等。

　　二、會計差錯的歸納與更正

　　（一）當期發(fā)現的當年度的會計差錯

　　當期發(fā)現的當年度的會計差錯，無論重大還是非重大，都應當立即調整當期相關項目。這樣處理的原因在于：當年度的會計報表尚未編制，無論會計差錯是否重大，均可直接調整當期有關出錯科目。如2006年12月發(fā)現一項管理用固定資產漏提折舊10000元，發(fā)現時應做如下會計分錄，并調整相關項目：

　　借：管理費用 10000

　　　　貸：累計折舊 10000

　　（二）當期發(fā)現的以前年度非重大會計差錯

　　其更正方法也是直接調整當期相關項目。該類會計差錯盡管與以前年度相關，但根據重要性原則，可直接調整發(fā)現當年的相關科目，而不必調整發(fā)現當年的期初數，所以處理方法同（一）。

　?。ㄈ?strong>當期發(fā)現的以前年度的重大會計差錯

　　涉及損益的，應通過“以前年度損益調整”科目，調整發(fā)現年度的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數或上年數也應一并調整。如不影響損益，則調整發(fā)現年度會計報表相關項目的期初數。因是以前年度的重大差錯，涉及損益的與本期利潤無關，不涉及損益的也只影響本期期初數，這樣處理可及時反映真實的會計信息，符合重要性原則和及時性原則，同時也不妨礙會計信息的可比性。

　　[例1]某公司2006年9月發(fā)現2005年一項已完工投入使用的在建工程未結轉到管理用固定資產，金額為600萬元，2005年應提折舊100萬元，2006年應提折舊75萬元（公司所得稅率為33％，按凈利潤10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金）。經分析，上述事項屬重大會計差錯，其中2006年未計提折舊75萬元為當期發(fā)現的當年度的會計差錯。兩年的差錯要求作出調整，其賬務處理如下：

　　借：固定資產 6000000

　　　　貸：在建工程 6000000

　　借：以前年度損益調整 1000000

　　　　貸：累計折舊 1000000

　　借：應交稅費——應交所得稅 330000

　　　　貸：以前年度損益調整 330000

　　借：利潤分配——未分配利潤 670000

　　　　貸：以前年度損益調整 670000

　　借：盈余公積——法定盈余公積 67000

　　　　盈余公積——法定公益金 33500

　　　　貸：利潤分配——本分配利潤 100500

　　借：管理費用 750000

　　　　貸：累計折舊 750000

　　（四）日后期間發(fā)現的當年度的會計差錯

　　該類差錯無論是重大還是非重大差錯，都應當視同當期發(fā)現的當年度的會計差錯，更正方法同（一）。

　?。ㄎ澹?strong>日后期間發(fā)現的報告年度的會計差錯

　　報告年度是指當年的上一年，由于上一年會計報表尚未報出，故稱上一年為報告年度。由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大還是非重大差錯，應當按照資產負債表日后事項中的調整事項進行處理。

　　（六）日后期間發(fā)現的報告年度以前的非重大會計差錯

　　其處理方法同（五）。因為根據重要性原則，可以將屬于報告年度以前的非重大會計差錯調整報告年度會計報表相關項目，這樣不影響會計信息的客觀性和可比性。

　?。ㄆ撸?strong>日后期間發(fā)現的報告年度以前的重大會計差錯

　　對于該類會計差錯，由于不是發(fā)生在報告年度，故不能作為資產負債表日后調整事項處理，而是將差錯的累積影響數調整發(fā)現年度的年初留存收益以及調整相關項目的年初數，其處理方法同（三）。

　　三、會計差錯更正的納稅調整

　?。ㄒ唬┍酒诎l(fā)現的與本期相關的會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現，當年3月漏記了管理人員工資5000元。調整分錄為：

　　借：管理費用 5000

　　　　貸：應付工資 5000

　　由于企業(yè)所得稅按年計算，本年發(fā)生的與本年有關的會計差錯更正并不影響本年的應納稅所得額。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調整。

　　（二）本期發(fā)現的與前期相關的非重大會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現，2007年從承租單位收到當年的房屋租金1000元，貸記“預收賬款”科目，年底未作調整。此差錯屬于非重大會計差錯，應調整2008年的有關賬目。調整分錄為：

　　借：預收賬款 1000

　　　　貸：其他業(yè)務收入 1000

　　稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應計入2008年，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調整。

　?。ㄈ┍酒诎l(fā)現的與前期相關的重大會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現，2007年漏計了一項固定資產折舊20萬元，所得稅申報中也沒有包括這筆費用。甲公司采用債務法核算企業(yè)所得稅，稅率為33％。假定甲公司漏提折舊屬于重大會計差錯，則應調整2007年的收益和有關賬目。調整分錄為：

　　借：以前年度損益調整 200000

　　　　貸：累計折舊 200000

　　稅法規(guī)定，甲公司2007年漏計的固定資產折舊不允許轉移到2008年補扣。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不得調減應納稅所得額。從會計上講，漏計的折舊本是一項可抵減時間性差異，但由于稅法規(guī)定其不得補扣，從而變成了永久性差異。因此，會計上不需要調整“應交稅費——應交所得稅”或“遞延稅款”科目，而是將“以前年度損益調整”科目的余額轉入利潤分配：

　　借：利潤分配——未分配利潤 200000

　　　　貸：以前年度損益調整 200000

　　（四）年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯

　　甲公司于2008年3月10日發(fā)現，2007年漏計了一項租金收入20萬元，將其掛在了“預收賬款”科目，所得稅申報中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為25％，至2008年3月10日未完成2007年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2007年的會計報表也未對外報出。由于甲公司發(fā)現2007年漏結轉的租金收入時會計報表尚未對外報出，屬于資產負債表日后事項，應調整2007年的收益和有關賬目。調整分錄為：

　　借：預收賬款 200000

　　　　貸：以前年度損益調整 200000

　　調整應繳的企業(yè)所得稅50000元（200000×25％）：

　　借：以前年度損益調整 50000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 50000

　　將“以前年度損益調整”科目余額150000元轉入利潤分配：

　　借：以前年度損益調整 150000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 150000

　　稅法規(guī)定，甲公司在2007年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產負債表日后事項所涉及的應納所得稅調整，應作為2007年度的納稅調整，甲公司申報2007年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調整。