經(jīng)濟(jì)活動的多樣性使得不同學(xué)科的界限日趨模糊，各個交叉學(xué)科如雨后春筍映入眼簾，稅務(wù)會計(jì)便是其中一顆新星。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，各種法制環(huán)境的改善使得稅務(wù)會計(jì)逐漸成長起來并日趨成熟。作為一門稅收與會計(jì)的交叉學(xué)科，稅務(wù)會計(jì)研究的實(shí)用價(jià)值受到肯定，而其研究任務(wù)之一便是稅務(wù)籌劃。如同稅務(wù)會計(jì)一樣，稅務(wù)籌劃一開始便被刻上了“實(shí)用性”的烙印，發(fā)展勢頭不可小覷?？梢院敛豢鋸埖卣f，稅務(wù)籌劃已有實(shí)力獨(dú)立于稅務(wù)會計(jì)而自立門戶。如果這樣的話，那它是不是也應(yīng)該像財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)那樣擁有自己獨(dú)立的基本前提呢？

　　一、對會計(jì)基本前提的基本認(rèn)識

　　基本前提（basic premise）即先決條件，其含義類似于基本假設(shè)，但也有細(xì)微差別（本文且不去辨析）?；厩疤崾钦J(rèn)識事物的先導(dǎo)，是研究事物的邏輯起點(diǎn)。在探討稅務(wù)籌劃的基本前提時，很容易想到會計(jì)核算的四個基本假設(shè)：會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期及貨幣計(jì)量。這四項(xiàng)基本假設(shè)在歷史的洗滌中沉淀下來，對會計(jì)理論的研究有著深遠(yuǎn)的意義。所謂會計(jì)主體即會計(jì)核算服務(wù)的對象；持續(xù)經(jīng)營是假定會計(jì)主體在可預(yù)見的將來能夠持續(xù)經(jīng)營下去而不會破產(chǎn)；會計(jì)分期則是對持續(xù)經(jīng)營的一種補(bǔ)充，在其基礎(chǔ)上將會計(jì)主體的經(jīng)營過程劃分為若干期間進(jìn)行會計(jì)核算；貨幣計(jì)量則是將貨幣作為計(jì)量尺度來反映會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。由此可以看出，這四項(xiàng)基本前提的實(shí)質(zhì)其實(shí)是從時間、空間及量度這三種層面來對會計(jì)活動加以限定，對其賴以生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境加以描述。會計(jì)四項(xiàng)基本前提的確認(rèn)，使會計(jì)理論有了研究的基石，使會計(jì)行為有了衡量的尺度，使會計(jì)核算有了質(zhì)量的保證。雖然而今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的四項(xiàng)基本前提面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，學(xué)術(shù)界關(guān)于四項(xiàng)基本前提內(nèi)涵及外延都急需拓展的呼聲也不絕于耳，但人們在承認(rèn)并接受這些客觀存在時，依然堅(jiān)持著對四項(xiàng)基本前提的認(rèn)可。因此，在探討稅務(wù)籌劃的基本前提時，應(yīng)該從會計(jì)的基本前提中得到啟示。

　　二、稅務(wù)籌劃的基本前提

　　如果說稅務(wù)籌劃已有實(shí)力自立門戶，那么，對其理論框架的研究便頗為重要，而稅務(wù)籌劃的基本前提則應(yīng)是稅務(wù)籌劃理論研究的重點(diǎn)?？紤]到稅務(wù)籌劃與會計(jì)有著密切的聯(lián)系，研究稅務(wù)籌劃的基本前提可以借鑒會計(jì)的基本前提，但稅務(wù)籌劃有其特殊性，不能生搬硬套會計(jì)的基本前提。因此，應(yīng)該從宏觀和微觀兩方面探討稅務(wù)籌劃的基本前提。

　?。ㄒ唬┖暧^前提

　　宏觀前提是對企業(yè)稅務(wù)籌劃所賴以依附的整體客觀環(huán)境的概括，是企業(yè)稅務(wù)籌劃必不可少的外部條件，本文依據(jù)其是否屬于市場要素而將其分為兩類——非市場前提和市場前提。

　　1.非市場前提

　　非市場前提是對稅務(wù)籌劃外部環(huán)境中不屬于市場要素的內(nèi)容進(jìn)行的歸類，主要是對稅務(wù)籌劃所必需的經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件加以限定，離開了非市場前提，稅務(wù)籌劃便失去了研究的必要性。

　?。?）稅收法治。稅收法治是法治原則在稅收領(lǐng)域里的集中表現(xiàn)和具體運(yùn)用，它的標(biāo)志是稅收法定主義入憲，即在《憲法》中明確稅收的法律地位。所謂稅收法定主義，即“一個國家在對稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整時，必須明確稅收立法權(quán)、國家征稅權(quán)和稅款收益權(quán)，享有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)在稅法中對課稅要素作明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)依法征稅、納稅人依法納稅。”①稅收法治是實(shí)現(xiàn)稅收法定主義及依法治稅的一種狀態(tài)。只有稅收法律地位的確定，才使得征稅人享有征稅的權(quán)利、納稅人負(fù)有納稅的義務(wù)，這才有了稅務(wù)籌劃的必要性。否則，如果可以人為地操縱稅收的征納，即稅收失去了法定性，那稅務(wù)籌劃便無從談起。不僅如此，一個完善的法治環(huán)境也為稅務(wù)籌劃提供了良好的客觀條件，只有在法律體系的保障下，稅務(wù)籌劃的價(jià)值才得以體現(xiàn)。

　?。?）稅制差異?？梢詮亩愂照叩亩鄻有约岸惵实牟町悆煞矫鎭砗饬?。這兩項(xiàng)在稅務(wù)籌劃當(dāng)中的作用是顯而易見的，它們的存在豐富了稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵并促進(jìn)了稅務(wù)籌劃理論的發(fā)展。正是因?yàn)槎愂照叩亩鄻有圆攀沟枚悇?wù)籌劃的方法呈現(xiàn)多樣化：減免稅規(guī)定、抵免稅規(guī)定、退稅規(guī)定及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等稅收政策為稅務(wù)籌劃提供了實(shí)踐的機(jī)會，企業(yè)可以綜合各個稅收政策及自身情況“量體裁衣”，選擇最優(yōu)策略實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。稅率的差異在稅務(wù)籌劃當(dāng)中的作用則更為具體，正是因?yàn)槎惵实牟町惒偶铀倭速Y本的流動，從而使稅務(wù)籌劃發(fā)揮應(yīng)有的作用。如果一個國家稅收政策單一且國際間稅率無差異的話，那么稅務(wù)籌劃的方式就難以呈現(xiàn)如此的多樣化，稅務(wù)籌劃理論的內(nèi)容也將被極大削減。

　　2.市場前提

　　相對于非市場前提，市場前提則具有較強(qiáng)的針對性，它是對稅務(wù)籌劃在具體的實(shí)踐中所應(yīng)具備的客觀條件進(jìn)行的歸類，離開了市場前提，稅務(wù)籌劃的作用便難以充分發(fā)揮。

　?。?）完善的資本市場。廣義的資本市場指“以金融資產(chǎn)為交易對象而形成的供求關(guān)系及其機(jī)制的總和。”②從概念中可以看出，資本市場的本質(zhì)是融通資金的場所，反映了金融資產(chǎn)的供應(yīng)者與需求者之間的關(guān)系。為什么要將完善的資本市場作為稅務(wù)籌劃的基本前提？筆者認(rèn)為資本市場與稅務(wù)籌劃有著甚為密切的聯(lián)系，企業(yè)融資行為的實(shí)質(zhì)是企業(yè)就不同融資方式的一場博弈，而稅收則是其中一個重要影響因素。這點(diǎn)可以通過一條市場傳導(dǎo)機(jī)制來說明：完善的資本市場→企業(yè)融資決策→企業(yè)資本結(jié)構(gòu)（資本成本）→ 稅收（稅務(wù)籌劃）。由此看來，資本市場與稅務(wù)籌劃通過各環(huán)節(jié)的傳遞而聯(lián)系起來，完善的資本市場在為企業(yè)提供良好的融資環(huán)境的同時，也為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了展示的平臺。不僅如此，在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，資本市場也在逐步實(shí)現(xiàn)國際化。資本市場的國際化打破了各個國家市場之間的界限，使資本的作用得以極大地發(fā)揮，企業(yè)的融資渠道也被極大地拓展，而這也恰恰衍生了稅務(wù)籌劃的一個重要分支——國際稅務(wù)籌劃，從而使稅務(wù)籌劃的內(nèi)容得到了極大的豐富。如果一國資本市場不健全，那么資本的作用將受到遏制，企業(yè)融資將成為制約企業(yè)發(fā)展的瓶頸，稅務(wù)籌劃便無異于紙上談兵，其作用也難以有效發(fā)揮。

　?。?）非對稱信息。非對稱信息是指在市場經(jīng)濟(jì)活動中，各類人員對有關(guān)信息的了解是有差異的，掌握信息比較充分的人員往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員則處于比較不利的地位。非對稱信息的提出由來已久，其存在是絕對的，不存在則是相對的。為什么會把信息不對稱作為稅務(wù)籌劃的基本前提呢？筆者認(rèn)為正是信息的非對稱性才使稅務(wù)籌劃有了實(shí)踐的可能。在稅收征管事件中，企業(yè)因擁有更多的內(nèi)幕信息而處于信息優(yōu)勢方，稅務(wù)機(jī)關(guān)則相對處于信息劣勢方，而這恰恰為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了機(jī)遇。常見的例子即企業(yè)備置兩套賬，俗稱“外賬”和“內(nèi)賬”。③外賬留給稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和納稅使用，內(nèi)賬則留給企業(yè)自身核算和分配之用，以此來達(dá)到少交稅的目的。這一做法顯然是違反《稅收征收管理法》的，但卻極難被查出。因此，非對稱信息理應(yīng)是稅務(wù)籌劃的一個基本前提，否則，如果雙方信息對等的話，那企業(yè)的稅務(wù)籌劃便失去了存在的意義。

　?。ǘ┪⒂^前提

　　微觀前提涉及的內(nèi)容與稅務(wù)籌劃的主體有關(guān)，它強(qiáng)調(diào)的是稅務(wù)籌劃主體自身所應(yīng)具備的一些條件。鑒于稅務(wù)籌劃與會計(jì)的關(guān)系，稅務(wù)籌劃微觀前提的基本內(nèi)容應(yīng)包括：納稅主體，持續(xù)經(jīng)營，會計(jì)分期及貨幣計(jì)量。納稅主體即稅務(wù)籌劃主體；持續(xù)經(jīng)營具體指納稅人與稅收相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動將不斷地開展下去，進(jìn)而作為納稅人創(chuàng)造稅收源泉的涉稅經(jīng)濟(jì)行為可以無限期地進(jìn)行下去；會計(jì)分期是將納稅主體持續(xù)不斷的有關(guān)納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動人為地分割成若干個期間，從而進(jìn)行稅基的計(jì)算；貨幣計(jì)量則指稅務(wù)籌劃主體進(jìn)行稅收活動時，必須以貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位進(jìn)行記錄和反映。這四項(xiàng)傳統(tǒng)的基本前提是稅務(wù)籌劃理論研究的基石，但考慮到稅務(wù)籌劃自身的特殊性，筆者認(rèn)為應(yīng)該對稅務(wù)籌劃主體加以改善才能使稅務(wù)籌劃的微觀前提更為清晰和完整。具體表現(xiàn)在，就稅務(wù)籌劃主體而言，其必須是理性納稅人（自然人或法人），其所面臨的境況必須是財(cái)稅分離。只有在這種條件下稅務(wù)籌劃的價(jià)值才能得到最大程度的發(fā)揮。如此一來，理性納稅人、財(cái)稅分離、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期及貨幣計(jì)量則共同構(gòu)成了稅務(wù)籌劃的微觀前提。鑒于對持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期及貨幣計(jì)量的討論已相當(dāng)完善，在此不再贅述。本文著重探討理性納稅人及財(cái)稅分離這兩項(xiàng)基本前提。

　　1.理性納稅人

　　理性納稅人包括兩層含義：一是這一說法類似于亞當(dāng)·斯密的理性經(jīng)濟(jì)人之說，所謂理性即能夠隨時隨地，自覺地，而且全智全能地追求自己利益最大化，這一假定為“企業(yè)通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)稅收成本最小化或稅后利潤最大化”提供了理論依據(jù)。二是該理性還意味著企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)會有合理的預(yù)期。即它不會一味地追求稅后利潤最大化或稅收成本最小化而去觸犯法律，使自己“賠了夫人又折兵”。理性納稅人即非風(fēng)險(xiǎn)偏好也非風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，它會依據(jù)對風(fēng)險(xiǎn)的合理預(yù)期去進(jìn)行稅務(wù)籌劃，理性地權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益之間的關(guān)系從而尋求最優(yōu)策略。不難想象，風(fēng)險(xiǎn)偏好者的多半結(jié)局是避稅過了頭，往往是偷漏稅的違法下場，而風(fēng)險(xiǎn)厭惡者則會無視稅務(wù)籌劃所帶來的利益，加大稅收成本，增加不必要的支出，從而使稅務(wù)籌劃失去存在的價(jià)值。所以用理性對納稅人加以限定是十分必要的。

　　2.財(cái)稅分離

　　財(cái)稅分離即財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法并存的一種狀態(tài)，其實(shí)質(zhì)衡量的是會計(jì)制度與稅收制度的關(guān)系問題。財(cái)稅分離意味著納稅主體在對涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時，先以會計(jì)制度核算要求作為會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，在遇到“會計(jì)核算制度規(guī)定的會計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。”④其實(shí)質(zhì)是實(shí)施以投資人為導(dǎo)向的會計(jì)制度。正是財(cái)稅分離的存在才促成了企業(yè)的納稅調(diào)整行為，在這場與稅收征管機(jī)關(guān)的納稅行為博弈當(dāng)中，企業(yè)作為理性納稅人只有選擇稅務(wù)籌劃才能達(dá)到戰(zhàn)略均衡從而實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。這也就意味著稅務(wù)籌劃只有在財(cái)稅分離的狀態(tài)下才有發(fā)揮作用的空間。如果財(cái)稅合一，即企業(yè)在平時賬務(wù)處理時完全以稅法為導(dǎo)向，那么納稅調(diào)整行為便無從談起，稅務(wù)籌劃的內(nèi)容將被極大地削減，其存在的價(jià)值也因此被大打折扣。

　　關(guān)于稅務(wù)籌劃的基本前提，可用圖1表示。

　　三、啟示

　　本文對稅務(wù)籌劃基本前提的探討，其實(shí)質(zhì)是對稅務(wù)籌劃存在的原因及條件進(jìn)行的分析和歸類，而這也應(yīng)是“前提”這一概念范疇所涵蓋的內(nèi)容。上述要素共同構(gòu)成了稅務(wù)籌劃基本前提的內(nèi)容框架，缺少其中某一項(xiàng)，稅務(wù)籌劃理論的內(nèi)容便會失去完整性。在這個基本前提框架里面，稅收法治當(dāng)屬最根本前提，其為稅務(wù)籌劃提供了最權(quán)威的保障。脫離稅收法治，稅務(wù)籌劃研究的必要性將令人生疑。由此可見，完善的前提框架則必然建立在稅收法治的基礎(chǔ)之上，那么如何實(shí)現(xiàn)稅收法治以更完整地構(gòu)建稅務(wù)籌劃的基本前提呢？筆者認(rèn)為，作為一種以稅收法律為核心建立起來的社會框架，稅收法治的核心在于稅制安排。這也就意味著稅制的質(zhì)量對稅收法治的進(jìn)程起著舉足輕重的作用。然而我國正面臨著稅制不健全的尷尬境地，這嚴(yán)重阻礙了我國稅收法治的進(jìn)程。所以時下當(dāng)務(wù)之急便是推進(jìn)稅制改革、完善現(xiàn)存稅制，為稅收法治清除障礙。當(dāng)然這并非一蹴而就，實(shí)屬任重道遠(yuǎn)。值得欣慰的是，而今各項(xiàng)稅制改革正悄然推行，我們期許這些改進(jìn)的努力會潛移默化地推進(jìn)稅收法治的進(jìn)程，促進(jìn)其早日實(shí)現(xiàn)，從而使稅務(wù)籌劃的基本前提更為充實(shí)和完善。

　　【參考文獻(xiàn)】

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