[摘要]個(gè)人所得稅改革涉及千家萬戶的切身利益，上調(diào)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是眾所矚目的焦點(diǎn)問題，但在實(shí)踐中很多人對個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的表述不夠準(zhǔn)確，甚至產(chǎn)生了歧義，必須為其正名；應(yīng)規(guī)范分項(xiàng)減除“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”，與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數(shù)化調(diào)整；實(shí)現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”，使人人都能享受國民待遇。

　　[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),指數(shù)化

　　個(gè)人所得稅改革涉及千家萬戶的切身利益，而我國目前的個(gè)人所得稅改革是小步慢進(jìn)的漸進(jìn)式改革，目的是為將來的根本性改革打下基礎(chǔ)，為全面改革贏得時(shí)間，而不是遷就高成本、低效率的征稅方式。在漸進(jìn)式的個(gè)人所得稅改革過程中，屢屢上調(diào)的個(gè)人所得稅“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”是眾所矚目的焦點(diǎn)，可謂“眾說紛紜、百家爭鳴”。本文就個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)談幾點(diǎn)認(rèn)識。

　　一、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是“免征額”，而不是“起征點(diǎn)”

　　《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用二千元后的余額，為應(yīng)納稅所得額”；第四款規(guī)定：“勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額”。這里的“二千元”、“八百元”、“四千元以上的，減除百分之二十”就是我們所說的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，用稅收術(shù)語說就是“免征額”，而不是“起征點(diǎn)”。

　　免征額是指課稅對象中免于征稅的金額，由于存在免征額，納稅人的計(jì)稅依據(jù)就會小于其課稅對象的數(shù)額，從而有利于降低其稅收負(fù)擔(dān)。國家對免征額部分不征稅，而只對超過免征額的部分征稅。各國對個(gè)人課征的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅一般都有免征額的規(guī)定，個(gè)人所得稅中的免征額有時(shí)又稱為生計(jì)扣除，它是納稅人為了維持本人與贍養(yǎng)對象的生存所必需的收入，這部分維持生計(jì)的收入從理論上說不應(yīng)該被課稅，所以應(yīng)該從納稅人的收入額中扣除。

　　起征點(diǎn)，又稱“征稅起點(diǎn)”，是指稅法規(guī)定對征稅對象開始征稅的起點(diǎn)數(shù)額。征稅對象的數(shù)額達(dá)到起征點(diǎn)的就要按全部數(shù)額征稅，未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅。因此，起征點(diǎn)是稅法規(guī)定的對課稅對象開始征稅的最低界限。

　　起征點(diǎn)與免征額有相同點(diǎn)，即當(dāng)課稅對象小于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，都不予征稅。兩者也有不同點(diǎn)，即當(dāng)課稅對象大于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，采用起征點(diǎn)制度的要對課稅對象的全部數(shù)額征稅；采用免征額制度的僅對課稅對象超過免征額部分征稅。在稅法中規(guī)定起征點(diǎn)和免征額都是對納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側(cè)重點(diǎn)顯然不同，前者照顧的是低收入者，后者則是對所有納稅人的照顧。

　　但是在我國近期的各類報(bào)刊和電視、網(wǎng)絡(luò)等媒體上，大多都將個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)說成是起征點(diǎn)，甚至有些著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)報(bào)刊和經(jīng)濟(jì)學(xué)專家也將其說成是起征點(diǎn)。這不僅會造成理論上的混亂，更嚴(yán)重的是還可能造成實(shí)踐中的濫用。例如我國的增值稅和營業(yè)稅等稅法都規(guī)定了起征點(diǎn)，若納稅人將其按照個(gè)人所得稅的做法，用收入減除“起征點(diǎn)”后作為應(yīng)納稅所得額，然后再乘以適應(yīng)稅率，就會造成國家稅款的流失；反之，若個(gè)人所得稅的納稅人，在自行申報(bào)納稅時(shí)，將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)按“起征點(diǎn)”的規(guī)定來計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅，就會增加個(gè)人不應(yīng)有的納稅負(fù)擔(dān)。這些都是不符合“依法納稅”要求的，因此必須為其正名。

　　二、分項(xiàng)減除“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”的規(guī)定不合理

　　我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法和個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，對個(gè)人不同的收入按不同稅目實(shí)行分項(xiàng)減除“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。例如：假設(shè)有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收入相同，均為3600元。其中，甲的工薪收入為2000元、勞務(wù)報(bào)酬收入和稿酬收入各為800元，按現(xiàn)行規(guī)定甲不需要納稅，即應(yīng)納稅額為0；而乙若工薪收入2 000元、勞務(wù)報(bào)酬收入1600元，則乙當(dāng)月要繳納個(gè)人所得稅160元；丙的月收入若全部為工薪收入則要繳納個(gè)人所得稅135元；丁的月收入若全部為勞務(wù)報(bào)酬收入則要繳納個(gè)人所得稅560元。

　　對于均為勞動所得的工薪收入、勞務(wù)報(bào)酬收入和稿酬收入采用分項(xiàng)減除“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”的做法，造成了收入相同的納稅人納稅負(fù)擔(dān)的不同，也造成了分配不公；同時(shí)還為納稅人避稅留下了空間。

　　即便是對有多項(xiàng)收入的同一納稅人，也會因不同性質(zhì)收入在總收入中的構(gòu)成不同而造成不同的納稅負(fù)擔(dān)。例如：某納稅人月總收入為4 000元。(1)若工薪收入為2 000元、勞務(wù)報(bào)酬收入為1 200元、稿酬收入為800元，按現(xiàn)行規(guī)定其應(yīng)納稅額為80元；(2)若工薪收入為2 000元、勞務(wù)報(bào)酬收入為800元、稿酬收入為1 200元，則應(yīng)納稅額為56元；(3)若工薪收入為2 400元、勞務(wù)報(bào)酬收入和稿酬收入各為800元，則應(yīng)納稅額為15元。當(dāng)然還可以有其他的各種不同構(gòu)成，造成的納稅負(fù)擔(dān)也還會有所不同，這同樣是稅法的漏洞。

　　若將工薪收入、勞務(wù)報(bào)酬收入和稿酬收入三項(xiàng)性質(zhì)相同的勞動所得合并為一項(xiàng)，就可以解決收入相同而因?qū)儆诓煌惸炕蛸M(fèi)用扣除規(guī)定不同導(dǎo)致納稅負(fù)擔(dān)不同的問題；并可以為進(jìn)一步提高“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”騰出空間。

　　三、消除納稅時(shí)間不同導(dǎo)致“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”的多寡不同

　　《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)；第四十一條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的按年計(jì)算、分月預(yù)繳的計(jì)征方式，是指本條例第四十條所列的特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計(jì)其全年工資、薪金所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。這項(xiàng)規(guī)定僅照顧了稅法列舉的特定行業(yè)，其實(shí)在現(xiàn)代社會還有很多納稅人需要“合計(jì)其全年所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款”。

　　目前有許多低收入的自由職業(yè)者，他們中流傳這樣的說法：“三年不開張，開張吃三年。”這正是他們收入不穩(wěn)定、不均衡的真實(shí)寫照。假定有甲乙兩個(gè)自由職業(yè)者納稅人，甲在某年內(nèi)每月勞務(wù)報(bào)酬收入為800元，全年共收入9 600元，按現(xiàn)行稅法規(guī)定其應(yīng)納稅額=(800-800)x20％×12=O元；而乙在某年度內(nèi)僅獲得一次勞務(wù)報(bào)酬收入9 600元，則要繳納個(gè)人所得稅額=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上規(guī)定的局限性，導(dǎo)致了納稅期限不同而收入相同的納稅人要承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。又如，北方寒冷地區(qū)的張先生在某建筑工地工作，每年只能工作8個(gè)月，月工資收入為4 000元，另外4個(gè)月無收入。由于不能受惠于中華人民共和國個(gè)人所得稅法第九條的規(guī)定，只能按照普通辦法計(jì)稅，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年應(yīng)繳個(gè)人所得稅1 400元。若讓張先生也享受“合計(jì)其全年所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款”的優(yōu)惠，就可以按收入分?jǐn)偡ㄓ?jì)稅，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是說，在收入相同的情況下，張先生全年只要繳個(gè)人所得稅500元。兩者相比，相差900元，這對于低收入者來說是一筆不小的負(fù)擔(dān)。

　　為了體現(xiàn)稅收“公平原則”及“和諧社會”建設(shè)的要求，應(yīng)把自由職業(yè)者和其他收入不穩(wěn)定、不均衡的行業(yè)納入享受“合計(jì)其全年所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款”優(yōu)惠的行列。

　　四、“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數(shù)化調(diào)整

　　在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中曾出現(xiàn)過較高的通貨膨脹率，今后也在所難免。為減少通貨膨脹對個(gè)人所得稅的影響，合理負(fù)稅，我國應(yīng)將“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數(shù)化調(diào)整。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)中沒有考慮到通貨膨脹的因素，所規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅基、稅率都固定不變，往往使該扣除的沒有扣除，特別是在通貨膨脹率較高的時(shí)候，會加大納稅人的負(fù)擔(dān)。若將“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數(shù)化調(diào)整，不僅可以保障低收入階層的真實(shí)購買能力，而且能兼顧所有勞動者與消費(fèi)者的利益。

　　我國從2006年1月1日起將免征額從800元提高為1 600元，歷經(jīng)了28年；2008年3月1日起又將免征額從每月1 600元上調(diào)至每月2 000元，時(shí)隔2年零2個(gè)月；到2008年底要求提高免征額的呼聲又起。筆者認(rèn)為，我國的指數(shù)化調(diào)整不能過于頻繁，應(yīng)以物價(jià)指數(shù)累計(jì)上漲10％為一個(gè)調(diào)整期比較適宜；即每當(dāng)物價(jià)指數(shù)累計(jì)上漲達(dá)到10％時(shí)，就要把免征額相應(yīng)地提高10％。正常年景大約3年左右有一次調(diào)整。這樣既可以防止出現(xiàn)28年才調(diào)整一次的停滯現(xiàn)象，也可以避免連年都要調(diào)整的過于頻繁的情況發(fā)生。

　　五、逐步實(shí)行內(nèi)外統(tǒng)一的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”

　　《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定：對在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，可以根據(jù)其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費(fèi)用，附加減除費(fèi)用適用的范圍和標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院規(guī)定。

　　《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除費(fèi)用，是指每月在減除2 000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再減除本條例第二十九條規(guī)定數(shù)額的費(fèi)用；第二十九條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為2 800元；第三十條規(guī)定：華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照本條例第二十七條、第二十八條、第二十九條的規(guī)定執(zhí)行。

　　以上規(guī)定說到底就是把普通居民納稅人與非居民納稅人和在境外取得收入的居民納稅人區(qū)分開來。普通居民納稅人取得工薪收入后只能減除2 000元的費(fèi)用，而非居民納稅人和在境外取得收入的居民納稅人每月在減除2 000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再減除2 800元的附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；華僑和香港、澳門、臺灣同胞也參照執(zhí)行。這一規(guī)定從根本上講就是實(shí)行“內(nèi)外有別”的原則。在我國改革開放初期這樣做是必要的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國的價(jià)格政策也是內(nèi)外有別的，享受附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的人在當(dāng)時(shí)的生活成本也高于普通居民納稅人；而在我國加入WTO后，已完全取消了對外籍人的“歧視”政策，但至今還保留著對國人的“不公平”待遇，仍然為他們保留了附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，這是對居民納稅人的“歧視”。為使全體個(gè)人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”，應(yīng)當(dāng)實(shí)行內(nèi)外統(tǒng)一的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。具體實(shí)施可有三種選擇：

　　1 “一步到位”的方法。就是將全體個(gè)人所得稅納稅人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為4 800元／人·月，取消“附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”。因?yàn)閷τ谙硎?ldquo;附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”的納稅人而言，他們的“生計(jì)扣除”是剛性的，只能提高不能降低。但這樣會過度增加財(cái)政的負(fù)擔(dān)，因此要配套其他措施。較好的選擇是將現(xiàn)行的允許稅前扣除的個(gè)人承擔(dān)的住房公積金不做稅前扣除，而將其列入應(yīng)稅所得；由單位支付的部分仍然免征個(gè)人所得稅。這樣雖然較大幅度地提高了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)也提高了應(yīng)稅所得額。這不僅可以大大減輕財(cái)政的過度負(fù)擔(dān)，還可以大大增強(qiáng)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能。目前我國允許住房公積金稅前扣除的規(guī)定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不合理。

　　2 用5年時(shí)間分步實(shí)施的方法。從公平與效率兼顧的原則出發(fā)，可采用分步實(shí)施的方法統(tǒng)一“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。具體講，就是用5年時(shí)間，每年把居民納稅人的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”提高600 元／人·月，前4年享受“附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”的納稅人均不做調(diào)整，第五年將其提高200元，這時(shí)的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”就統(tǒng)一為5 000元／人·月。這樣做雖然時(shí)間要長一些，但不需要對稅法的條款進(jìn)行修訂，只要為此發(fā)個(gè)專門的文件就能解決問題；同時(shí)也不會造成財(cái)政過度的負(fù)擔(dān)，還能讓全體納稅人共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，使全體個(gè)人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。

　　3 按cPT的漲幅逐步縮小差距，直至完全統(tǒng)一的方法。將“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”與通貨膨脹率掛鉤，實(shí)行指數(shù)化調(diào)整；具體講，就是以物價(jià)指數(shù)累計(jì)上漲10％為一個(gè)調(diào)整期，每當(dāng)物價(jià)指數(shù)累計(jì)上漲達(dá)到 10％時(shí)，就把“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”相應(yīng)地提高10％。如果3年左右有一次調(diào)整，大約用27～30年的時(shí)間就可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)外完全統(tǒng)一的“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。雖然時(shí)間會很長，但很穩(wěn)健，實(shí)行的障礙也較少，只是國人還需繼續(xù)在較長的時(shí)期內(nèi)忍受不公平待遇。

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