簡介： 在年度匯算清繳工作結(jié)束后，企業(yè)面臨的一個現(xiàn)實問題就是如何應(yīng)對即將到來的稅務(wù)稽查。特別是近日各地稅務(wù)機關(guān)均下達了文件，要求一些重點企業(yè)按照文件提供的業(yè)務(wù)提綱先進行自查，然后稅務(wù)機關(guān)再進行重點核查。同時，和往年不同，今年的增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅均開始實施新法，政策變化大，配套和過渡政策多，這使得企業(yè)想不緊張都難。在此情形之下，不論是正在自查的企業(yè)，還是將要被檢查的企業(yè)，當(dāng)務(wù)之急，就是要積極找問題，把涉稅風(fēng)險提前擋在門外。

　　會計處理上將職工工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費稱為“三項費用”。作為一項企業(yè)日常管理的常規(guī)支出，在新的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）實施后，“三項費用”的稅前扣除政策也有很大的變化。因此，專家提示企業(yè)，在自查過程中，不要忽視此類常規(guī)的費用列支，特別要關(guān)注政策規(guī)定中的細節(jié)問題。

　　職工工會經(jīng)費：準確理解扣除基數(shù)—“工資總額”

　　據(jù)介紹，工會經(jīng)費是指工會依法取得并開展正?；顒铀璧馁M用。按《中華人民共和國工會法》的規(guī)定，工會經(jīng)費的主要來源是工會會員繳納的會費和按每月全部職工工資總額的2％向工會撥繳的經(jīng)費，其中2％的工會經(jīng)費是經(jīng)費的最主要來源。專家表示，工會經(jīng)費看似簡單，但在實際工作中卻經(jīng)常有企業(yè)在該項費用的列支上“陰溝翻船”。原因是企業(yè)沒有準確把握相關(guān)的稅收政策規(guī)定，被查出之后，往往不得不對已計入損益中的工會費用作納稅調(diào)整，并向稅務(wù)機關(guān)補繳稅款。

　　專家解釋稱，按照新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“新條例”）第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。這里需要提醒企業(yè)，新稅法實施后，“工資、薪金總額”的標準有很大變化。

　　按照1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》的規(guī)定，工資總額分為六個部分，即，計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資和特殊情況下支付的工資。工資、薪金總額是計算工會經(jīng)費的基數(shù)。其總額的確定，依據(jù)新條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

　　專家表示，目前，企業(yè)支付給其員工的工資、薪金，名目繁多，稱呼各異，算不算到工資總額里，企業(yè)財務(wù)人員心里也不是特別清楚。但上述新規(guī)定實施后，企業(yè)就需要注意了，那就是不管這些支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資、薪金支出范疇，千萬不能不拘泥于形式上的名稱，漏記了相關(guān)費用。

　　據(jù)悉，工會經(jīng)費的支付形式主要有兩類，一是由企業(yè)自動撥付，按工資總額2%計算的工會經(jīng)費，全部撥付給企業(yè)工會組織，工會組織再將其中的40%上繳上級工會。二是由稅務(wù)機關(guān)代征。按規(guī)定，只要是依法建立工會組織的企業(yè)，均須按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。

　　說到專用票據(jù)問題，專家還提示，按照全國總工會《關(guān)于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號）第二條規(guī)定，《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》是由財政部、全國總工會統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級工會所需收據(jù)應(yīng)到有經(jīng)費撥繳關(guān)系的上一級工會財務(wù)部門領(lǐng)購。依法建立工會的企業(yè)到銀行開立賬戶完畢后，將開戶行名稱、賬號報上級工會財務(wù)部備案，即可申領(lǐng)到《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》。因此，企業(yè)一定要注意取得合規(guī)的票據(jù)才能享受稅前扣除的優(yōu)惠。對于沒有依法建立工會組織的企業(yè)，只能依據(jù)新條例對于企業(yè)就上繳當(dāng)?shù)毓M織并取得專用收據(jù)的部分在稅前扣除。

　　職工教育經(jīng)費：不能列支自費的學(xué)歷教育費用

　　為了促進企業(yè)員工職業(yè)技能和管理能力的提升，企業(yè)往往需要一定的教育經(jīng)費，支持優(yōu)秀員工進行充電學(xué)習(xí)。因此，財政部、全國總工會等11個部門在2006年聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》(財建[2006]317號)，要求企業(yè)支出的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費必須?？顚Ｓ?，面向全體職工開展教育培訓(xùn)，特別是要加強各類高校技能人才的培養(yǎng)。具體列支范圍包括11類：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出；購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎勵費用；職工教育培訓(xùn)管理費用；有關(guān)職工教育的其他開支。

　　為了鼓勵企業(yè)這一行為，新條例進一步明確了職工教育經(jīng)費的基數(shù)和標準。新條例第四十二條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”專家表示，本條將職工教育經(jīng)費的當(dāng)期扣除標準提高到2.5％，且對于超過標準部分，允許無限制的往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這就等于實際上允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額在稅前扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延，并將其擴大統(tǒng)一到所有納稅人，包括內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。在扣除基數(shù)上，也要特別注意工資工資額的變化。

　　2008年1月1日起，職工教育經(jīng)費的列支由“計稅工資”變?yōu)?ldquo;據(jù)實工資”，提高了企業(yè)能夠使用的職工教育經(jīng)費的額度。但專家提醒，額度提高，不意味著什么培訓(xùn)的費用都可以列進來，目前最熱門的公司管理人員就讀MBA的學(xué)歷教育的高額學(xué)費就不允許稅前扣除。

　　據(jù)介紹，目前，我國的高層管理人員培訓(xùn)教育形式繁多，其中以MBA和EMBA的學(xué)費最為昂貴，動輒幾萬或十幾萬元、幾十萬元不等。那么，對于單位出錢讓高管參加此類培訓(xùn)學(xué)習(xí)，學(xué)費是否允許在稅前列支呢？專家分析指出，應(yīng)視支出的具體性質(zhì)而定。如果高管人員參加的是社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，如大專學(xué)習(xí)、本科學(xué)習(xí)或MBA、EMBA，則文件明確規(guī)定所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費，也不能作為企業(yè)的成本費用列支。如果高管人員參加的是其他形式的大額培訓(xùn)，由于有關(guān)文件并沒有明確的判斷標準，則財務(wù)人員應(yīng)該綜合分析，在合適的限度內(nèi)，判斷是在職工教育經(jīng)費列支或在其他途徑支出。

　　按照財建[2006]317號文件的規(guī)定，職工教育經(jīng)費要保證經(jīng)費專項用于職工特別是一線職工的教育和培訓(xùn)，嚴禁挪作他用。其中，對費用列支的限制包括以下幾項：一是經(jīng)單位批準或按國家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓(xùn)的職工，與培訓(xùn)有關(guān)的費用由職工所在單位按規(guī)定承擔(dān)。二是經(jīng)單位批準參加繼續(xù)教育以及政府有關(guān)部門集中舉辦的專業(yè)技術(shù)、崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)所需經(jīng)費，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費中列支。三是為保障企業(yè)職工的學(xué)習(xí)權(quán)利和提高他們的基本技能，職工教育培訓(xùn)經(jīng)費的60%以上應(yīng)用于企業(yè)一線職工的教育和培訓(xùn)。四是企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費。五是對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項支出較高的費用應(yīng)從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費開支。

　　結(jié)合上述規(guī)定，專家認為對高管人員的學(xué)費支出，企業(yè)應(yīng)注意這兩個問題：一是應(yīng)掌握的額度。也就是對高管人員的培訓(xùn)支出不應(yīng)超過年度企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出的40％，因為文件明確規(guī)定了職工教育培訓(xùn)經(jīng)費的60%以上應(yīng)用于企業(yè)一線職工的教育和培訓(xùn)。二是能否在當(dāng)期或以后期間全額扣除。同時應(yīng)注意，企業(yè)在財務(wù)處理上可以在職工教育經(jīng)費中列支，也可以在當(dāng)期成本費用中列支，但是在稅法上，企業(yè)在各種途徑中列支的職工教育培訓(xùn)支出，當(dāng)年只能在2.5%的范圍內(nèi)扣除。

　　職工福利費：“預(yù)提扣除”已改為“據(jù)實扣除”

　　自2007年開始，財政部先后下發(fā)了《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）、《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號），對職工福利費的會計處理進行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費。在企業(yè)所得稅方面，按照新條例第四十條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。改變了之前《企業(yè)所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除的規(guī)定，將預(yù)提扣除改為了據(jù)實扣除，與會計規(guī)定保持了一致，只是在執(zhí)行的時間上有差異。

　　專家解釋稱，職工福利費由預(yù)提扣除改為據(jù)實扣除，主要是由于我國社會保障體系的逐步完善，企業(yè)正常的福利費開支與過去相比大幅下降，以前應(yīng)付福利費按照職工工資總額的14%計提，許多企業(yè)的應(yīng)付福利費出現(xiàn)了大量余額，而應(yīng)付福利費的計提又有抵減企業(yè)所得稅的作用，大量的應(yīng)付福利費余額形成了對職工的負債，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系。

　　除了列支方式的變化，專家還特別提示：稅收上的“職工福利費余額”與會計中的“職工福利費余額”并不一致。在2008年以前，稅前扣除職工福利費是“計算扣除”，并不需要以企業(yè)在會計處理中預(yù)提應(yīng)付職工福利費為前提，也不需要實際使用，但對于“職工福利費余額”的使用必須是在規(guī)定的職工福利費開支范圍內(nèi)。新稅法實施后，稅前扣除的職工福利費并不一定等于當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費，當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。上述稅務(wù)處理的規(guī)定針對的僅是內(nèi)資企業(yè)，不包括外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額。

　　那么新政策下，企業(yè)應(yīng)該如何如何處理好福利費的列支問題呢？專家表示，如果會計上提取的職工福利費大于稅前扣除限額，在進行企業(yè)所得稅納稅申報時要作納稅調(diào)增處理，在企業(yè)所得稅上理解為應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的稅后利潤來承擔(dān)這部分費用。當(dāng)納稅人稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，如果稅務(wù)機關(guān)認為納稅人申報數(shù)據(jù)不實，應(yīng)當(dāng)通過必要的程序，首先對申報數(shù)據(jù)不實的情況進行認定，對納稅申報表的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，然后依照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進行計算。如果納稅人發(fā)現(xiàn)稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，可自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查實認可后，對于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調(diào)整后的稅前扣除職工福利費計算職工福利費余額。

　　最后，專家特別提醒要注意福利費的列支范圍。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規(guī)定，允許稅前扣除的福利費包括三項：一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　此外，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。對于單獨設(shè)置賬冊，一般包括兩種方式，一是在相應(yīng)的科目中設(shè)置明細科目核算，二是設(shè)置輔助賬核算。