企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生較大差異。如何正確確定計(jì)算順序，本文列舉實(shí)例結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問(wèn)題予以介紹。

　　一、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算順序

　　新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào))，計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目(排列在納稅申報(bào)表的20行)，而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目(排列在納稅申報(bào)表的17行)，所以，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)”。

　　二、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算順序

　　國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》，財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。由此可見，“加扣”政策的上述限制決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”之后。因此，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣”。

　　三、抵免的計(jì)算順序

　　投資抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。

　　[例]某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，資料如下：

　　(1)2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額3000萬(wàn)元，賬面已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅率25％提取所得稅750萬(wàn)元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”貸方余額50萬(wàn)元?！　?/p>

　　(2)該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬(wàn)元，開發(fā)階段支出40萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第7條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據(jù)第8條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出60萬(wàn)元計(jì)入了管理費(fèi)用；根據(jù)第9條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”，該開發(fā)階段支出40萬(wàn)元符合條件計(jì)入了“無(wú)形資產(chǎn)”。并且該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

　　(3)“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是通過(guò)民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)150萬(wàn)元；二是通過(guò)民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈(zèng)40萬(wàn)元。

　　(4)公司于2007年4月份，投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備800萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。

　　(5)公司開業(yè)以來(lái)各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為－52萬(wàn)元；2006年為48萬(wàn)元；2007年為－100萬(wàn)元。

　　(6)公司執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25％。

　　根據(jù)上述資料，計(jì)算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說(shuō)明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。

　　例中當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣、最后抵免”。

　　ABC公司應(yīng)納稅額計(jì)算過(guò)程如下：

　　(1)補(bǔ)虧。2005年的虧損52萬(wàn)元由2006年的盈利48萬(wàn)元彌補(bǔ)后，剩余4萬(wàn)元可以2008年度所得彌補(bǔ)，2007年度的虧損100萬(wàn)元，也可以用2008年度所得彌補(bǔ)。

　　彌補(bǔ)以前年度虧損＝52(2005年)+48(2006年)－100(2007年)＝-104(萬(wàn)元)

　　(2)捐贈(zèng)扣除。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除”。捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下：

　　允許扣除的捐贈(zèng)額=年度利潤(rùn)總額×12％＝3000×12％＝360(萬(wàn)元)

　　實(shí)際捐贈(zèng)額合計(jì)(40+150)＜360，可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

　　(3)技術(shù)開發(fā)費(fèi)扣除。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第95條：“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)人當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。因此，加計(jì)扣除額為90萬(wàn)元(60×50％+40×150％)。

　　(4)設(shè)備投資抵免。首先計(jì)算應(yīng)納所得額，再計(jì)算應(yīng)納所得稅額。

　　應(yīng)納所得額＝納稅調(diào)整前所得－彌補(bǔ)以前年度虧損－允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額－加計(jì)扣除額＝3000+190－104－190－90=2886(萬(wàn)元)

　　應(yīng)納所得稅額＝2886×25％=721.5(萬(wàn)元)

　　(注：2886萬(wàn)元如表1中22行)

　　表1中相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

　　13行：納稅調(diào)整前所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)3000+災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)150+義務(wù)教育捐贈(zèng)40＝3190(萬(wàn)元)

　　17行：彌補(bǔ)以前年度虧損＝52(2005年)+48(2006年)100(2007年)＝-104(萬(wàn)元)

　　29行：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額＝40+150＝190(萬(wàn)元)

　　21行：加計(jì)扣除額＝60x50％+40×150％=90(萬(wàn)元)

　　29行：減免所得稅額＝400+320＝720(萬(wàn)元)

　　分年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備按照先購(gòu)入先抵免的順序進(jìn)行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2007年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備只能在2008年～2011年抵免。

　　2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：

　　新增稅額＝721.5－0(2006年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬(wàn)元)，大于400萬(wàn)元(1000×40％)，可以抵免400萬(wàn)元。

　　2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：

　　新增稅額=721.5－0(2007年應(yīng)納所得稅額)=721.5(萬(wàn)元)。大于320萬(wàn)元(800×40％)，可以抵免320萬(wàn)元。

　　抵免后，2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝721.5－400－320＝1.5(萬(wàn)元)。

　　(5)賬務(wù)處理。ABC公司多提取所得稅額＝750－1.5＝748.5(萬(wàn)元)，應(yīng)予沖回，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 7485000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 7485000

　　借：以前年度損益調(diào)整 7485000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7485000

　　調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為698.5萬(wàn)元(748.5－50)，表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)財(cái)稅字[1994]250號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)及時(shí)辦理退庫(kù)。