某制藥企業(yè)按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求，年度內(nèi)曾按合同約定回收一批超過保質(zhì)期的已售藥品，與一些過期的庫存藥品一起進(jìn)行了銷毀。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)了解到此情況，認(rèn)為在增值稅方面企業(yè)未對銷毀存貨按非正常損失作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，而所得稅方面也未按規(guī)定對所發(fā)生的損失進(jìn)行審批即自行扣除，因此，要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款并予處罰。

　　增值稅

　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗，比如生產(chǎn)過程中的合理損耗等；所謂的非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失、因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失、其他非正常損失等。對照該規(guī)定分析可知，雖然該制藥企業(yè)銷毀過期存貨是出于質(zhì)量管理的要求，但此類銷毀可能不完全等同于條例細(xì)則中所說生產(chǎn)經(jīng)營中的合理損耗（一般是指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗），尤其出現(xiàn)較大批量的過期存貨，不可否認(rèn)是存在經(jīng)營管理方面問題的，因而應(yīng)該認(rèn)定為非正常損失。

　　另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕1103號）規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。實(shí)際上，在增值稅方面區(qū)分正常損失與非正常損失的目的是要確定相關(guān)貨物所包含的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣。

　　對于一般企業(yè)的存貨，雖然變質(zhì)但仍能按原用途以較低價(jià)格變現(xiàn)（低于正常銷售價(jià)格但高于殘值變現(xiàn)），這種情況下，該批貨物仍然未實(shí)際退出流通環(huán)節(jié)，從理論上說其價(jià)值損失（正常銷售價(jià)格與變價(jià)之間的差額）應(yīng)視為正常經(jīng)營損失，而像藥品、食品等一旦過期、變質(zhì)后則無可利用價(jià)值的產(chǎn)品，實(shí)際上已經(jīng)退出流通環(huán)節(jié)，而從原理上說其所包含的進(jìn)項(xiàng)稅卻沒有對應(yīng)扣除的銷項(xiàng)稅額。雖然所銷毀存貨可能有已售和未售等不同情況，但略加分析就可以發(fā)現(xiàn)，只要對已售存貨按規(guī)范程序辦理退貨手續(xù)，則所銷毀存貨價(jià)值中就不包含增值稅銷項(xiàng)稅額，也不存在應(yīng)視同銷售的情況。而且這種情況對于制藥、食品、飲料等企業(yè)來說具有經(jīng)常性，數(shù)量金額也可能比較大，如果不剔除其所包含的進(jìn)項(xiàng)稅，就侵蝕了應(yīng)繳增值稅額。因此，從原理上看，這種情況在增值稅方面應(yīng)該歸于非正常損失，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。當(dāng)然，也有觀點(diǎn)認(rèn)為如果是少量、小額的退貨銷毀損失，增值稅方面也可視為正常損失，不必作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，如規(guī)定一定比例的合理損耗率等，也就是說，銷毀數(shù)量或金額沒有超過規(guī)定比率的，不用作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，超過部分要作進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出，建議相關(guān)企業(yè)就此類情況及時(shí)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，以取得一致認(rèn)識，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　所得稅

　　企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例未對此問題作出明確規(guī)定，而按此前《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）精神，企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失按損失原因，分為正常損失、非正常損失以及發(fā)生改組等評估損失和永久實(shí)質(zhì)性損害四種類型。其中，正常損失包括正常轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、清理等；非正常損失包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等。而存貨出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：已霉?fàn)€變質(zhì)、已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值、經(jīng)營中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值、其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。對比可見，上述情況應(yīng)歸屬于“永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失”更為準(zhǔn)確。按規(guī)定，對永久性實(shí)質(zhì)損害，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。企業(yè)發(fā)生自然災(zāi)害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時(shí)申報(bào)審批，也可在年度終了后集中申報(bào)審批，但必須出具中介機(jī)構(gòu)、國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門等的鑒定材料。

　　由以上分析可以看出，企業(yè)直接進(jìn)行銷毀處理，違反了增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是正確的。

　　為便于財(cái)產(chǎn)損失的稅務(wù)處理，建議企業(yè)在日常經(jīng)營中要注意對損失審批所需資料的收集和準(zhǔn)備，特別是制藥、食品、飲料等易于發(fā)生退貨及產(chǎn)品過期等財(cái)產(chǎn)損失的企業(yè)，更好收集注意相關(guān)環(huán)節(jié)的處理。一般說來，企業(yè)發(fā)生永久及實(shí)質(zhì)性損害申請稅前扣除所需提供資料應(yīng)特別注意把握以下幾點(diǎn)：規(guī)范會計(jì)核算，并注意在日常工作中收集與該項(xiàng)業(yè)務(wù)有關(guān)的資料，如原銷貨與退貨的有關(guān)合同、協(xié)議、出入庫單、貨物生產(chǎn)批號等原始資料；注意取得完整的銷毀存貨盤點(diǎn)表，銷毀記錄，該資料應(yīng)能切實(shí)反映出銷毀貨物的品種、數(shù)量、價(jià)值。數(shù)量多、價(jià)值大的情況下，最好能同時(shí)提供照片或影像資料；如果銷毀數(shù)額、價(jià)值較小且具有經(jīng)常性，應(yīng)有企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料，如數(shù)額較大、影響較大，也非經(jīng)常性，應(yīng)有行業(yè)內(nèi)專家參加鑒定和論證的資料；企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損情況的審批文件及有關(guān)情況說明，如按內(nèi)部管理權(quán)限有董事會決議、經(jīng)理辦公會記錄之類的文件，或者就報(bào)廢、銷毀退貨進(jìn)行專項(xiàng)申請審批形成的文件；要及時(shí)取得中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明。如有必要，可以在發(fā)生較大規(guī)模的存貨銷毀時(shí)，預(yù)先聘請中介機(jī)構(gòu)參與現(xiàn)場監(jiān)督、取證，以便后期出具相關(guān)鑒證證明資料。