我國有相當(dāng)大一部分企業(yè)尤其是中小企業(yè)因為財務(wù)報表中資產(chǎn)總額達不到要求而不能貸款。怎樣提高財務(wù)報表中資產(chǎn)總額的價值、提高企業(yè)貸款成功率是企業(yè)一直關(guān)注的大事。公允價值計量屬性的出現(xiàn)和在我國的廣泛應(yīng)用，無疑提高了企業(yè)對資產(chǎn)價值計量的準確性，但同時也為企業(yè)人為操作利潤、虛增企業(yè)資產(chǎn)價值留下了可鉆的空隙。

　　一、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和出租的建筑物。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)該單獨計量和出售。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但是有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

　　根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)可以把暫時閑置的自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)。又因為自用房地產(chǎn)是企業(yè)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，按歷史成本計價，計提折舊或攤銷。當(dāng)把固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時就可以按公允價值計價。又因為近幾年物價大幅上漲，轉(zhuǎn)換后的房地產(chǎn)價值可能遠大于其賬面價值。這樣就可以實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價值的增值。

　　[例1]某企業(yè)有一幢樓房因為暫時閑置，該房屋的原始價值為1000萬元，按直線法計提折舊，估計殘值為零，該房屋預(yù)計可使用100年，已經(jīng)使用20年。2008年11月30日開始對外出租，租期為15個月，該建筑物在租賃日的公允價值為2000萬元。

　　該建筑物在轉(zhuǎn)換日的賬面價值為=1000-1000÷100×20=800（萬元）。轉(zhuǎn)換的會計處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　 20000000

　　　　累計折舊　　　　　　 2000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　 10000000

　　資本公積——其他資本公積12000000

　　由以上會計處理過程可以看出，這項轉(zhuǎn)換使企業(yè)凈資產(chǎn)增加了12000000元。

　　但是處理后企業(yè)可能會出現(xiàn)下列兩種情況：

　　第一，出租單位在租賃期間不改變投資性房地產(chǎn)的用途。因為租期為15個月時間相對來說比較短，如果要自用還可以在15個月后將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房。在租賃期內(nèi)不轉(zhuǎn)換，除了使資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)增加了12000000：~；同時對外出租還可以賺取一筆可觀的租金收入，從而導(dǎo)致當(dāng)期利潤也相應(yīng)增加。

　　第二，出租單位在租賃期內(nèi)要改變投資性房地產(chǎn)的用途。企業(yè)是否轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)為自用房地產(chǎn)要受如下因素制約：（1）因為租賃合同沒有到期可能要賠償承租單位違約金（用A表示）；（2）收回投資性房地產(chǎn)失去的租金（機會成本，用B表示）；（3）因為資產(chǎn)增值企業(yè)貸款成功，當(dāng)期貸款的利息（用C表示）；（4）收回投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房當(dāng)期給企業(yè)帶來的收益（用D表示）；（5）貸款資金給企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟效益（用F表示）。則：當(dāng)F+D-（A+B+C）＞0時，進行轉(zhuǎn)換對企業(yè)有利；當(dāng)F+D-（A+B+C）＜0時，進行轉(zhuǎn)換對企業(yè)不利。

　　接上例，如果改為自用房，年創(chuàng)造凈利潤200萬，貸款投資收益為100萬，而貸款的年利息為80萬，賠償金為50萬，年租金損失額為60萬（機會成本）。則：200+100-80-50-60=110（萬元）。這種情況下企業(yè)很可能要收回出租房，改為自用房。

　　若改為自用房年創(chuàng)造凈利潤為200萬，年借款收益為50，年借款利息為10075，賠償金為8075，年租金收入損失8075。則：200+50-100-80-80=-10（萬元）。這種情況下，企業(yè)就不可能改為自用房。

　　同理，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，也可實現(xiàn)資產(chǎn)增值。

　　[例2]某企業(yè)有土地使用權(quán)原價值為1000萬，其使用年限為50年，已經(jīng)使用10年，近期閑置，可以對外出租，租期為15月，對外出租日期為2007年10月20日，轉(zhuǎn)換日，此土地使用權(quán)的公允價值為1500萬。其會計處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　 15000000

　　　　累計攤銷　　　　　　　　　　    2000000

　　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　 10000000

　　資本公積——其他資本公積 7000000

　　由分錄可以看出，這項會計處理使企業(yè)凈資產(chǎn)增加了7000000元。

　　二、無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)換

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，在開發(fā)階段，只要符合條件就可以資本化。但是，是否符合資本化條件，有嚴格的要求，要有充分論證，要經(jīng)相關(guān)審計并且很難達到標準。企業(yè)以此為由把開發(fā)費用全部予以費用化，以開發(fā)失敗為由又把開發(fā)中的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人，然后再經(jīng)過一定的操作程序達到企業(yè)資產(chǎn)增值的目的。為了實現(xiàn)價值增值，企業(yè)一般在開發(fā)無形資產(chǎn)時要經(jīng)過如下轉(zhuǎn)換程序：

　?。?）企業(yè)開發(fā)費用作為當(dāng)期費處理。

　　[例3]某企業(yè)研發(fā)一無形資產(chǎn)在研發(fā)階段發(fā)生的費用總計20萬元。則可以進行如下會計處理：

　　借：研發(fā)支出　　　　　　　 200000

　　　　貸：原材料（等）　　　　　 200000

　　確認開發(fā)失敗，研發(fā)支出費用化計入當(dāng)期損益。

　　借：管理費用　　　　　　　200000

　　　　貸：研發(fā)支出　　　　　　　200000

　　（2）將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個人，開發(fā)成功后以個人名義申請專利。

　?。?）申請成功后，個人再將無形資產(chǎn)捐贈予企業(yè)。接受捐贈時要經(jīng)過評估，通過評估增值實現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)增值。

　　沿用例3的資料，假設(shè)該研發(fā)項目開發(fā)以后通過個人申報成功之后又捐贈予該企業(yè)，經(jīng)評估該項無形資產(chǎn)的價值為50萬。其他資料如例3，則會計處理為：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　 500000

　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　 500000

　　經(jīng)過這樣的處理，該企業(yè)資產(chǎn)賬面價值增加300000元（500000-200000）。

　　三、持有至到期投資量分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：（1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；（2）根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類；（3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于上述三種例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)該將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與公允價值之間的差額計人所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　　根據(jù)規(guī)定，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”。已計提減值準備的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

　　[例4]某企業(yè)因為出售持有至到期投資金額相對于出售前的總金額較大，剩余部分不再具備持有至到期投資而劃分為可供出售金融資產(chǎn)。持有至到期投資剩余部分的賬面價值為：（借方）成本207#；（貸方）利息調(diào)整為5萬元；（借方）應(yīng)計利息1萬。此時該持有至到期投資的公允價值為：25萬元。則會計處理為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　200000

　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計利息　　　　　10000

　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　40000

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　50000

　　　　貸：持有到期投資——成本　　　　　　　　　200000

　　　　　　持有至到期投資——應(yīng)計利息　　　　　　10000

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　　　90000

　　　　　　經(jīng)過以上處理，本企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了　　90000元。

　　對于企業(yè)來說合規(guī)的會計核算，對銀行等金融機構(gòu)可能并不合理。金融機構(gòu)在放貸時不能完全依賴企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)，而要分析數(shù)據(jù)后面隱藏的真實故事。