【摘要】 本文列舉了上市公司利用資產減值準備操縱利潤的表現(xiàn)形式，深入剖析了上市公司利用資產減值準備操縱利潤的內外成因，并有針對性地提出了其治理建議。

　　【關鍵詞】 上市公司；資產減值；資產減值準備；利潤

　　一、資產減值準備的實施現(xiàn)狀

　　新《企業(yè)會計準則》相對于舊準則的確有很大改進，但其中仍然存在許多的不足，資產組劃分標準不明晰，資產減值確認和計量難度大，資產減值信息的披露不夠全面，外部監(jiān)管難度大等，導致可操作性不強。又加之上市公司自身的動機，導致上市公司乘機可行，利用資產減值準備中存在的這些漏洞，濫用資產減值準備操縱利潤。

　　二、上市公司利用資產減值準備操縱利潤的表現(xiàn)形式

　　由于與資產減值準備相關的會計準則界定模糊，并具較大靈活性，所以資產減值準備的計提、轉回等在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為上市公司調節(jié)利潤的法寶。具體表現(xiàn)如下：

　　（一）少提資產減值準備，增加企業(yè)利潤

　　按規(guī)定，上市公司應當定期或者至少于每年年度終了，全面檢查各項資產，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。其本意是促使上市公司遵循謹慎性原則，糾正過去或有損失計提不足導致的“利潤泡沫”，夯實期末資產的真實價值和盈利能力，降低財務風險。但該項規(guī)定對“微利”特別是“避虧”類上市公司，則生死攸關。該類公司瀕臨虧損的邊緣，財務狀況持續(xù)惡化，期間費用大幅增加，若再據(jù)實計提八項資產減值準備，其結果肯定會造成當期的全面虧損。只有該提的減值準備不提或少提，才能避免當期的凈虧損而逃過“生死大劫”。

　?。ǘ┒嗵豳Y產減值準備，減少企業(yè)利潤

　　多提資產減值準備，“大洗澡”，即集中在某一年度巨額計提利潤，造成當年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提減值準備，為來年扭虧做準備，這種現(xiàn)象普遍存在。

　?。ㄈ┊斊谟嬏釡p值準備后，以后期間少確認成本費用以增加利潤

　　當期利潤穩(wěn)健了，以后期間利潤卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨成本減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。比如固定資產，計提減值準備后賬面價值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使得利潤額增加。這種盈余管理無需通過大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，具有更強的隱蔽性。

　　三、利用資產減值準備操縱利潤的內外成因

　?。ㄒ唬﹥纫颍浩髽I(yè)自身動機所致

　　上市公司往往負有為所屬集團或其控股公司向市場籌集資金的任務，尤其是現(xiàn)階段我國的資本市場發(fā)展還很不健全，而獲得上市資格也并不容易。因此，作為資源稀缺的上市公司在整個集團乃至某個地區(qū)就顯得珍貴了，而為了避免由于連年虧損造成資源的喪失，公司進行違規(guī)操作也就不足為奇了。另外，證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股也有利用減值準備進行財務包裝的動機。此外，在一些地方，由于“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象存在，這也是企業(yè)內部產生利用資產減值準備操縱利潤的動機之一。還有當今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時有發(fā)生，技術再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產減值淪為管理層操縱利潤的工具。

　?。ǘ┩庖颍合嚓P規(guī)定不完善，可操作性不強所致

　　1.資產組的劃分較難確定

　　新準則對資產組的劃分缺乏明確的標準。由于在確認資產組時要考慮企業(yè)內部管理中諸如生產經營活動方式等因素。當企業(yè)有較多產品，較多生產線時，較難確定資產組；對于多元化經營的企業(yè)，確定資產組則更加困難。由于對資產組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產組的劃分方法不同，直接影響到應否計提資產減值準備以及計提多少等問題。因此，企業(yè)很可能利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業(yè)績。

　　2.各項資產減值確認標準不一

　　資產減值準備的確認標準有不同的類型，包括永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指當資產的賬面價值超過公允價值，并且能夠判斷該狀況是永久的時候確認減值損失。運用這種標準主要是認為暫時性資產減值損失有可能很快得以恢復，從而不必預先提取減值準備加以確認；但要求管理層估計資產減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預測未來事項是過于苛刻?？赡苄詷藴适侵冈谫Y產的賬面價值可能不能足額收回時確認減值損失。這一標準在運用時選用的確認和計量基礎可能不一致。經濟性標準是指資產的賬面價值超過公允價值時即確認減值損失，類似于存貨的成本與市價孰低，在這種原則下要求對資產進行不斷的減值評估。然而這一標準預先假定每一項資產的公允價值都是可獲得的。從目前來看使用最多的是永久性標準和可能性標準，采用這兩種標準確認資產減值準備不可避免的缺陷是會涉及較多的人為判斷因素，因為判斷一項資產是否存在永久性或可能性減值沒有明確的量化標準，這無疑大大增加了企業(yè)管理當局操縱會計信息的可能性，從而一定程度上操縱公司的利潤。

　　3.對于資產減值準備計量的規(guī)定也不具體

　　一是資產減值準備的確認與計量難度大。按照會計準則規(guī)定資產減值是指資產（包括單項資產和資產組）的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~有兩種計算方法，一是資產的公允價值減去處置費用后的凈額；二是資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但在實際工作中要運用上述兩種方法合理確認各項資產的可收回金額還是有較大的難度。表現(xiàn)在一方面我國目前市場經濟還不完善，各種資產信息、價格市場機制尚不健全，公允價值取得有難度，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算也由于預計現(xiàn)金凈流量、資產使用年限和折現(xiàn)率比較難確定而使用較少；另一方面現(xiàn)階段的各種中介服務機構不健全，企業(yè)在固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因發(fā)生價值貶值時，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需要企業(yè)外部的專業(yè)技術評估機構才能認定。

　　二是資產減值準備計提標準的復雜性，導致其規(guī)定也不具體。新會計準則是按照資產種類進行減值準備計提，相應規(guī)定了應當計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)根據(jù)實際情況和從業(yè)人員職業(yè)判斷來進行。一個大型企業(yè)可能要涉及十多種資產的減值測試，包括基本的如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備、各種投資減值準備等和其他特殊的如無期限的無形資產減值測試、商譽減值測試、資產組減值測試、總部資產減值測試等。這對會計人員和相關業(yè)務人員的綜合判斷分析能力提出了更高的要求，目前企業(yè)的相關從業(yè)人員是否具備這樣的能力，是否能及時、合理地得出減值測試結果，這些都給企業(yè)管理當局粉飾財務報表和經營成果提供可能。

　　4.提取資產減值準備的可操作性受到環(huán)境的限制

　　我國目前的資產信息和價格市場尚不透明和完善，從而使準備金的提取缺乏一定的資料基礎。即使上市公司計提了資產減值準備，這些準備的提取是否體現(xiàn)了會計信息的公正性、客觀性也難以衡量。

　　5.外部監(jiān)管難度大

　　資產減值準備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨凈現(xiàn)值、長期投資可收回金額、應收款可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產減值準備的基礎。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。“可收回金額”中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。資產減值準備再確認缺乏權威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關、審計機關等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權威性。

　　四、利用資產減值準備操縱利潤的抑制對策

　?。ㄒ唬┙⑼晟频墓拘Э兛荚u體系

　　企業(yè)運用各種手段進行會計報表粉飾的內在動因主要來自于外界對其經營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套科學合理的企業(yè)效績考評體系，把財務指標和非財務指標的考核結合起來，改變以往只重視結果(如利潤)，而不重視考察形成結果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前操縱利潤的嚴重問題，并有助于引導和促進企業(yè)的健康發(fā)展。

　　（二）借鑒國際會計準則，加快相關具體準則的制定，增強制度的可操作性

　　鑒于我國目前上市公司造假成風的實際情況,不妨在短時間內對資產減值進行硬性規(guī)定,即將資產減值準備計提的規(guī)定具體化。例如：規(guī)定一定的計提比例，對可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定制定客觀標準，定期公布具有代表性資產的市場價格，全面詳細地介紹資產減值的確認、計量的標準及對八項資產減值準備的具體會計處理等。雖然從理論上講，這種做法使會計信息喪失了一部分真實性。但是從實際看來，它將有效制止上市公司利用資產減值準備造假，在短時間內是利大于弊的。另外，國際會計準則對資產減值的規(guī)定比較具體和全面，操作性較強。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，進一步完善資產減值的會計規(guī)范。

　　（三）轉變對資產減值準備計提的認識

　　許多企業(yè)對資產減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提資產減值準備的現(xiàn)象普遍存在。企業(yè)還存在有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應收賬款長期掛賬、已停用若干年的設備價值還在資產負債表中作為盈利能力指標核算的現(xiàn)象。甚至還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產減值準備。因而，轉變這些不正確的認識也是當務之急。

　　（四）完善內部計提減值的會計控制制度

　　第一，建立不相容崗位分離、互相監(jiān)督制度。資產管理部門要以生產技術部門報送的資產使用和維護情況作為依據(jù)，擬定提取減值準備的方法、比例和數(shù)額，并對有關資產的市場價值做出估計、對已提減值準備是否核銷做出判斷；財務部門對這些資料從會計角度做分析，并對減值準備從價值角度進行測算。測算出的數(shù)據(jù)只有經過企業(yè)內部相關部門的審核，報相關領導審批，并作為提取減值的依據(jù)，從而確保計提減值準備金額的客觀性和正確性。

　　第二，建立減值準備內部審計制度。資產減值準備先由審計部進行審計，報董事會批準；對財務報告有重要影響的減值準備由監(jiān)事會審計，報股東大會批準，保證整個資產減值準備的提取過程得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督；同時計提的減值準備在財務報告中予以充分的披露。

　　第三，提高會計人員的職業(yè)素質和道德操守。一方面要不斷提高會計人員業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎；同時，會計人員應遵循會計職業(yè)行為規(guī)范，保證會計信息的真實、可靠。

　?。ㄎ澹┲贫í毩⒌膶徲嫓蕜t，加強對資產減值準備的審計

　　注冊會計師應當審計和評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理，披露是否充分。為了規(guī)范資產減值審計，應盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏制企業(yè)利用資產減值準備進行利潤的操縱。

　?。┨岣哔Y產減值信息的透明度，加大市場監(jiān)督

　　盡管我國有關法規(guī)明確要求，上市公司資產減值準備變更對本年度財務狀況及經營成果產生重要影響的應予說明，但幾乎所有上市公司對計提(轉回)、不提(少提)資產減值準備的原因均未作詳細披露。因此，監(jiān)管部門對披露信息不足的公司，應責令其完善對該信息的披露。如導致資產減值發(fā)生的具體原因及其對資產減值服務能力的影響、資產的可收回價值、確認的減值損失依據(jù)、資產減值沖回的原因及金額、資產減值變更對本期利潤的影響比例等。

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