一、債務(wù)重組新規(guī)定：重組收益計(jì)入資本公積

　　在對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》最大的特點(diǎn)就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則要求，以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。而在新準(zhǔn)則出臺(tái)之前，債務(wù)重組收益可作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益，不少經(jīng)營(yíng)困難的上市公司即通過(guò)獲得不菲的債務(wù)重組收益以達(dá)到“摘帽”或避免“戴帽”的目的。新準(zhǔn)則使得通過(guò)債務(wù)重組獲取收益的行為被終結(jié)，債務(wù)重組將不再成為利潤(rùn)操縱的工具，這有助于真實(shí)反映上市公司正常的經(jīng)營(yíng)狀況。

　　此項(xiàng)新準(zhǔn)則雖然自2001年1月1日起施行；但財(cái)政部規(guī)定對(duì)于新準(zhǔn)則施行之日前發(fā)生的債務(wù)重組，其會(huì)計(jì)處理方法與新準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。這意味著新準(zhǔn)則將對(duì)部分上市公司的2000年年、報(bào)將產(chǎn)生重大影響。僅僅是去年12月一個(gè)月，就有12家公司在年關(guān)之前實(shí)施了債務(wù)重組，這些公司多為績(jī)差公司，其中ST和PT公司占了絕大多數(shù)。它們可能原本希望通過(guò)債務(wù)重組來(lái)實(shí)現(xiàn)扭虧，但由于債務(wù)重組收益不能如期進(jìn)入利潤(rùn)，這些公司的年報(bào)可能會(huì)出現(xiàn)令投資者吃驚的虧損數(shù)額。此外，以前年度曾有債務(wù)重組收益入賬的公司需進(jìn)行相應(yīng)的損益調(diào)整，當(dāng)年靠債務(wù)重組收益補(bǔ)上的“窟窿”將會(huì)再現(xiàn)。

　　二、資產(chǎn)置換收益以補(bǔ)價(jià)為限

　　在原來(lái)的非貨幣性交易準(zhǔn)則中，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這就為利用資產(chǎn)置換進(jìn)行利潤(rùn)包裝提供了機(jī)會(huì)。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定：只有在非貨幣性交易收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，才能確認(rèn)收益，而且應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。這樣一來(lái)，非貨幣性交易產(chǎn)生的收益將局限在補(bǔ)價(jià)的范圍內(nèi)，這大大低于舊準(zhǔn)則下所可能產(chǎn)生的收益。因此，新準(zhǔn)則極大地壓縮了上市公司和其母公司以不支付現(xiàn)金的資產(chǎn)置換來(lái)進(jìn)行報(bào)表重組和包裝利潤(rùn)的空間。不過(guò)，如果上市公司通過(guò)加大補(bǔ)價(jià)數(shù)額，同時(shí)低估換出資產(chǎn)公允價(jià)值，就可以利用資產(chǎn)置換產(chǎn)生一定的當(dāng)期收益。這對(duì)于處于虧損邊緣的上市公司有一定的作用。在換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值上，新準(zhǔn)則遵循了謹(jǐn)慎性原則，將支付的稅費(fèi)作為入賬價(jià)值的一部分。根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這樣一來(lái)，因非貨幣性交易發(fā)生的稅費(fèi)將從直接影響上市公司的當(dāng)期損益轉(zhuǎn)為影響資產(chǎn)總額。

　　三、嚴(yán)格界定借款費(fèi)用資本化的條件

　　長(zhǎng)期以來(lái)，由于確認(rèn)依據(jù)不明確，利息資本化成為一些上市公司用來(lái)調(diào)控利潤(rùn)的手段。新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》對(duì)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)條件、資本化金額的確定及資本化的開(kāi)始、暫停、停止等都作了明確規(guī)定。這有助于減少企業(yè)借款費(fèi)用資本化的隨意性，也壓縮了企業(yè)利用借款費(fèi)用資本化來(lái)虛增利潤(rùn)的空間。

　　根據(jù)準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化確認(rèn)條件，只有因?qū)ｉT(mén)借款（指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)）而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、匯兌差額和因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，才能在符合準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件下，予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本；其他的借款費(fèi)用則不能資本化，只能確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。在資本化金額的確定上，準(zhǔn)則制定了公正客觀的量化公式，其中所涉及的各項(xiàng)計(jì)算指標(biāo)，均采用國(guó)際上通行的加權(quán)方法來(lái)確定，從而保證了資本化金額的合理性，確保資本化金額不被企業(yè)有意地?cái)U(kuò)大。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)只有同時(shí)滿(mǎn)足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”這三個(gè)條件時(shí)，專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用才能開(kāi)始資本化。這三個(gè)條件為審計(jì)提供了明確依據(jù)，可以有效地防止假借專(zhuān)門(mén)借款的名義實(shí)施資本化現(xiàn)象的發(fā)生。對(duì)于資本化的停止，準(zhǔn)則規(guī)定，只要所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定狀態(tài)，就要停止借款費(fèi)用的資本化。對(duì)于各部分分別完工的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，準(zhǔn)則規(guī)定，只要完工部分在其他部分繼續(xù)建造過(guò)程中可供使用，就要停止核部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這樣就能避免企業(yè)以整體未完工為由，將本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)。

　　四、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算有據(jù)可依

　　從美爾雅、萬(wàn)家樂(lè)到粵宏遠(yuǎn)、廈華電子，去年有多家上市公司涉及向控股股東收購(gòu)商標(biāo)權(quán)的事件，引起了較大的爭(zhēng)議。因?yàn)楫?dāng)時(shí)沒(méi)有明確的交易規(guī)則作為依據(jù)，這些交易多在中小股東和市場(chǎng)輿論的反對(duì)聲中終止進(jìn)行。新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷(xiāo)、減值、處理和報(bào)廢等均作了明確規(guī)定，這對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的核算提供了依據(jù)，也有助于規(guī)范上市公司的無(wú)形資產(chǎn)交易。

　　準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)必須滿(mǎn)足“該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”與“該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量”這兩個(gè)條件，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。此外，在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否可能流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)管理部門(mén)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出穩(wěn)健的估計(jì)。這些均有助于保證無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)性。在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)上，準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)合同受益年限和法律規(guī)定的有效年限的較短者；如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。這對(duì)企業(yè)試圖通過(guò)提高無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為將起到有效的制約作用。準(zhǔn)則還提出了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的規(guī)定。根據(jù)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響，或該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷(xiāo)年限內(nèi)預(yù)期不會(huì)恢復(fù)，企業(yè)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)，并將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)可回收金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備的提取，會(huì)使企業(yè)提高對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的重視程度，也使企業(yè)的資產(chǎn)狀況更真實(shí)。

　　五、融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃有規(guī)可循

　　在融資租賃情況下，準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用可以在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，而在租賃活動(dòng)過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、津師費(fèi)、差旅費(fèi)等，都應(yīng)被確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這就防止了企業(yè)將上述初始直接費(fèi)用逐年分?jǐn)偅哉{(diào)增利潤(rùn)的作法。此外，準(zhǔn)則還規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，而且在能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，折舊年限為租賃資產(chǎn)的可使用年限；無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，折舊年限為租賃期與租賃資產(chǎn)的可使用年限兩者中較短者。這就防止了企業(yè)通過(guò)對(duì)租賃資產(chǎn)采用不合理的折舊政策與折舊年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　如果企業(yè)作為出租人，其租賃收入的會(huì)計(jì)處理更為嚴(yán)格。準(zhǔn)則規(guī)定出租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄來(lái)?yè)?dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額記錄為未確認(rèn)融資收益。未確認(rèn)融資收益應(yīng)在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，出租人要采用?shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。在實(shí)際收到租金時(shí)，出租人才能將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。當(dāng)超過(guò)一個(gè)稅金支付期未收到租金，出租人要停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入要予以沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。這就使得出租發(fā)方既無(wú)法通過(guò)一次性多收取幾期的租金來(lái)調(diào)增當(dāng)期的收入，也無(wú)法通過(guò)“假出租方式”從關(guān)聯(lián)方獲取虛假的掛賬利潤(rùn)。

　　近年來(lái)，個(gè)別上市公司通過(guò)向關(guān)聯(lián)方高價(jià)變賣(mài)重要的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)來(lái)提高當(dāng)期收益，同時(shí)為了維系其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，又以較低的租金租回已變賣(mài)的資產(chǎn)。對(duì)于這種“售后相回”交易，準(zhǔn)則明確規(guī)定，其應(yīng)被認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。無(wú)論具體屬于哪一種租賃方式，該資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值的差額要遞延攤銷(xiāo)。這就使得通過(guò)“售后租回”交易提升業(yè)績(jī)的效果被有效地弱化。

　　六、改變投資計(jì)價(jià)方法，穩(wěn)健確認(rèn)投資收益

　　新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》基本上延續(xù)了舊準(zhǔn)則的原則與做法，其最大的變化是初始投資成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了改變。對(duì)以“放棄非貨幣性資產(chǎn)”或以“債務(wù)重組”方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其投資成本不再按公允價(jià)值計(jì)算，而改按非貨幣性資產(chǎn)或重組債權(quán)的賬面價(jià)值確認(rèn)初始投資成本。這使得企業(yè)利用公允價(jià)值操縱投資成本與利潤(rùn)的可能性降低。在投資賬面價(jià)值的調(diào)整上，新準(zhǔn)則繼續(xù)規(guī)定，在企業(yè)的短期投資或按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得相應(yīng)分紅時(shí)，應(yīng)沖減投資的賬面價(jià)值，而不能計(jì)入當(dāng)期損益。只有當(dāng)投資進(jìn)行最終核算時(shí)，投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，才能確認(rèn)為當(dāng)期損益。在長(zhǎng)期投資減值的處理上，舊準(zhǔn)則的規(guī)定是：如果可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，其差額首先應(yīng)沖抵該項(xiàng)投資原來(lái)評(píng)估增值時(shí)所增加的資本公積準(zhǔn)備，不足部分再確認(rèn)為當(dāng)期損失。而新準(zhǔn)則刪除了關(guān)于資本公積準(zhǔn)備的規(guī)定，只要可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，其差額就確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。這對(duì)上市公司而言，就少了一個(gè)可以用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的項(xiàng)目。

　　七、約束會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

　　會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。常見(jiàn)的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)折舊年限、短期跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提等。由于按照一般會(huì)計(jì)核算慣例，當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)時(shí)，企業(yè)無(wú)須追溯調(diào)整，只需對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的影響直接調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。所以，會(huì)計(jì)估計(jì)成為上市公司在年度間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要手法。在1998年及1999年，由于實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，一些上市公司無(wú)法避免當(dāng)期虧損，就干脆一次虧個(gè)夠，主動(dòng)加大計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)損失等，等到需要時(shí)則將其沖回以增加下一年度的利潤(rùn)。為此，財(cái)政部曾頒布《股份有限公司‘計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備’有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》，要求公司不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，對(duì)多計(jì)提的損失準(zhǔn)備，應(yīng)按原渠道沖回。有鑒于此，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中，加入了一個(gè)新條款，即企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。這實(shí)際上是對(duì)轉(zhuǎn)移年度間利潤(rùn)等行為的一種約束，但具體效果如何，還需要進(jìn)一步觀察。