【摘要】 本文從程序角度提出全面預(yù)算管理的五要素框架：目標(biāo)、組織、編制、執(zhí)行與控制、分析與考核，以期深化全面預(yù)算管理的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用。指出預(yù)算管理實(shí)踐中的一系列“動(dòng)作變形”在根源上與其目標(biāo)定位欠妥有關(guān)（如成本費(fèi)用控制觀），全面預(yù)算管理可以作為聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與計(jì)劃、聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與執(zhí)行的工具。

　　【關(guān)鍵詞】 全面預(yù)算管理；要素；基本目標(biāo)；企業(yè)戰(zhàn)略；作業(yè)管理

　　一、全面預(yù)算管理的五要素框架

　　管理有要素說，會(huì)計(jì)有要素說，內(nèi)部控制有要素說，平衡計(jì)分卡的四維度指標(biāo)似也可理解為四要素，我國現(xiàn)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》似亦有財(cái)務(wù)管理要素之說。在相關(guān)理論認(rèn)識(shí)以及實(shí)踐感受的基礎(chǔ)上，本文嘗試提出全面預(yù)算管理的五要素框架：目標(biāo)，組織，編制，執(zhí)行與控制，分析與考核。上述要素不是從預(yù)算內(nèi)容而是從預(yù)算管理的程序角度進(jìn)行界定。對(duì)于其它的重要預(yù)算作業(yè)環(huán)節(jié)則做如下處理：一是預(yù)算審核、預(yù)算批準(zhǔn)兩個(gè)環(huán)節(jié)并入編制要素；二是預(yù)算控制與預(yù)算執(zhí)行兩者密不可分，合并為一個(gè)要素；三是預(yù)算調(diào)整并入預(yù)算執(zhí)行要素；四是預(yù)算分析與預(yù)算考核合并為一個(gè)要素，預(yù)算分析某種意義上說也是一種考核和評(píng)價(jià)，只是人們通常理解的考核是與分配、與錢有關(guān)的事；五是預(yù)算管理中通常要涉及的分級(jí)授權(quán)機(jī)制，并入預(yù)算執(zhí)行與控制；六是預(yù)算管理特別是大型企業(yè)的預(yù)算管理離不開信息系統(tǒng)的支持。信息管理非常重要，例如，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)通則將“信息管理”作為財(cái)務(wù)管理要素之一，但筆者覺得信息管理可以考慮并入預(yù)算分析要素。因此，要素不合適太多——什么都重要，往往變成什么都不重要。

　　關(guān)于預(yù)算內(nèi)容的分類，好象不存在一致的標(biāo)準(zhǔn)說法，類似“經(jīng)營預(yù)算（業(yè)務(wù)預(yù)算）、資本預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算”的劃分都可以接受。但不管采用何種方式劃分預(yù)算的實(shí)體內(nèi)容，預(yù)算內(nèi)容都可與上述從程序角度界定的預(yù)算五要素構(gòu)成“經(jīng)”和“緯”的縱橫二維關(guān)系。

　　法律上有實(shí)體和程序之分，我國法律體系在過去有重實(shí)體輕程序的傾向，任何組織，不論大小，制度規(guī)范都宜實(shí)體、程序并重，有時(shí)甚至是程序重于實(shí)體，微觀企業(yè)的制度規(guī)范亦是如此�？v觀企業(yè)預(yù)算管理的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用，明顯也存在重實(shí)體輕程序之嫌，因此，希望上述的要素框架能在一定程度上彌補(bǔ)預(yù)算管理程序研究的不足，但愿不會(huì)矯枉過正。

　　全面預(yù)算管理從來不缺乏批評(píng)的聲音，預(yù)算管理作為自然的管理工具，正如一把刀，可以用來砍柴，也可以用來砍人，關(guān)鍵在于是基于什么目的使用它以及如何使用它。上述從程序角度提出預(yù)算管理的五要素框架，是希望預(yù)算管理的理論研究能更系統(tǒng)、更深入、更具體一些，從而更好、更有針對(duì)性地指導(dǎo)預(yù)算管理實(shí)踐。

　　二、預(yù)算管理的目標(biāo)定位：成本費(fèi)用控制VS支持企業(yè)戰(zhàn)略

　　預(yù)算審核會(huì)成為爭(zhēng)“糧票”的“分錢會(huì)”，是預(yù)算管理實(shí)踐中并不鮮見的情形。出現(xiàn)類似的狀況，不管是何原因，對(duì)預(yù)算管理的目標(biāo)定位欠清晰是重要根源。

　　那么，究竟什么是預(yù)算管理的目標(biāo)？是通常理解的成本費(fèi)用控制嗎？不妨看看實(shí)踐的情形。在成本費(fèi)用控制觀指導(dǎo)下的預(yù)算管理實(shí)踐，預(yù)算管理往往成了片面的、狹隘的控制手段，并且經(jīng)常是“嚴(yán)格控制”的手段——不做則已，要做就做到極致，搞不清楚我國的企業(yè)從什么時(shí)候開始養(yǎng)成了這種良好習(xí)慣。于是，在“嚴(yán)格控制”的指導(dǎo)思想下，預(yù)算管理開始了它一系列的“動(dòng)作變形”，如編制環(huán)節(jié)：搞點(diǎn)“預(yù)算松弛”的事肯定是必要的，誰教你審核預(yù)算時(shí)一定要砍一兩刀呢；預(yù)算審核：“蒙你一點(diǎn)是應(yīng)該的”，否則對(duì)不住“信息不對(duì)稱”那樣的偉大發(fā)現(xiàn)，有時(shí)預(yù)算審核過程就成了有關(guān)各方斗智斗勇的博弈過程，成了“砍一刀，而后加一點(diǎn)，其實(shí)誰也不知道該花多少”的數(shù)字游戲；預(yù)算執(zhí)行：所有預(yù)算內(nèi)的項(xiàng)目都是該花的，只有應(yīng)該沒有不該，當(dāng)然花錢其實(shí)也是挺辛苦的，因?yàn)榛ㄥX就要做事，可如果不把預(yù)算內(nèi)的錢辛苦地花完，來年的預(yù)算就不好辦了；預(yù)算控制：財(cái)務(wù)部門痛苦不堪，因?yàn)?ldquo;嚴(yán)格控制成本費(fèi)用”的主要職責(zé)經(jīng)常莫名其妙地落在了財(cái)務(wù)部門的頭上，財(cái)務(wù)部門有時(shí)要戰(zhàn)斗在第一線去充當(dāng)“討價(jià)還價(jià)”、“干毛巾擰出水”的不恰當(dāng)角色；預(yù)算分析：預(yù)算符合率成了不自欺但欺人的沒有意義的數(shù)字；預(yù)算考核：獎(jiǎng)懲與預(yù)算執(zhí)行差異直接掛鉤的機(jī)制往往導(dǎo)致“為撒謊者買單”，同時(shí)不經(jīng)意地強(qiáng)化了預(yù)算松弛傾向……

　　筆者無意要把所有這些都?xì)w咎于預(yù)算管理的成本控制觀，但片面的成本費(fèi)用控制觀無疑是這些現(xiàn)象的一個(gè)重要根源。并且，在成本費(fèi)用控制觀下，預(yù)算管理有時(shí)演化成了剛性的控制體系，而企業(yè)不同于外部環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定的事業(yè)和政府部門，企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境在不斷變化，斷無可能適應(yīng)缺乏柔性的預(yù)算控制機(jī)制，于是，出現(xiàn)上述一系列“動(dòng)作變形”并不足為奇。從實(shí)踐觀察看，在成本費(fèi)用控制觀指導(dǎo)下的預(yù)算管理實(shí)踐，要么是流于形式或自然地壽終正寢，要么是給作繭自縛這樣的古話增加一個(gè)生動(dòng)的實(shí)踐注解。

　　因此，預(yù)算管理的目標(biāo)不僅在于控制成本費(fèi)用——還可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其它具體目標(biāo)，但預(yù)算管理的基本目標(biāo)是支持企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略。這些年來，戰(zhàn)略的問題似乎被搞得過于高深莫測(cè)，神乎其神，什么藍(lán)海戰(zhàn)略，或許還有什么紅海、黃海的，不一而足，以至于很多人難以理解什么是戰(zhàn)略，更難理解預(yù)算管理支持戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)。于是，有必要先談對(duì)戰(zhàn)略的理解。戰(zhàn)略其實(shí)就是解決一個(gè)核心問題——盈利模式！也就是做什么去賺錢，即帶來現(xiàn)金流增量的經(jīng)營業(yè)務(wù)。戰(zhàn)略、盈利模式不在藍(lán)海上，不在紅海中，也不在等身齊高的戰(zhàn)略教科書上，而在市場(chǎng)中，在企業(yè)家的腦子里——發(fā)現(xiàn)、創(chuàng)造、維持、發(fā)展盈利模式是企業(yè)家才能的核心。因此，全面預(yù)算管理不可能去替代企業(yè)的戰(zhàn)略，但可以也應(yīng)當(dāng)支持企業(yè)實(shí)現(xiàn)其盈利模式。

　　預(yù)算管理如何支持企業(yè)的盈利模式呢？從作業(yè)管理的角度看，企業(yè)是一系列作業(yè)的集合，進(jìn)一步從性質(zhì)上看，企業(yè)的作業(yè)大體可以分為兩類：盈利作業(yè)（例如技術(shù)、營銷、采購、制造作業(yè)）與輔助作業(yè)（例如人力資源管理、財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)服務(wù)、行政辦公服務(wù)）。企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利模式，獲取現(xiàn)金流增量，離不開盈利作業(yè)，也離不開必要的輔助作業(yè)。作業(yè)有主次之分，有重要和不重要之分，有增值和不增值之分，但毫無疑問，任何作業(yè)都需要消耗資源，都需要管理。預(yù)算管理要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)資源對(duì)作業(yè)活動(dòng)的配置，要為作業(yè)活動(dòng)配置資源，就必須進(jìn)行作業(yè)計(jì)劃、作業(yè)規(guī)劃——這是作業(yè)管理的源頭，于是，預(yù)算管理便聯(lián)結(jié)了戰(zhàn)略與作業(yè)計(jì)劃。另一方面，預(yù)算的執(zhí)行與控制聯(lián)結(jié)了戰(zhàn)略與作業(yè)的執(zhí)行。可見，預(yù)算管理盡管具有管理控制職能，但重心在管理，而不是控制，更不是片面、狹隘的控制，其本質(zhì)是經(jīng)營、管理作業(yè)活動(dòng)的計(jì)劃。計(jì)劃是管理的首要職能，計(jì)劃趕不上變化不等于不可以計(jì)劃，作了計(jì)劃不等于不可以改變——計(jì)劃趕不上環(huán)境變化，并不能成為預(yù)算無用論的論據(jù)。預(yù)算管理與戰(zhàn)略、作業(yè)的關(guān)系大致可簡單表達(dá)如下：戰(zhàn)略——盈利模式——作業(yè)計(jì)劃、作業(yè)規(guī)劃及其資源配置（預(yù)算編制）——執(zhí)行、控制作業(yè)活動(dòng)（預(yù)算執(zhí)行與控制）——評(píng)估、改進(jìn)作業(yè)（預(yù)算分析與考核）。

　　有人說，平衡計(jì)分卡是聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與執(zhí)行的橋梁，筆者認(rèn)為，全面預(yù)算管理同樣可以作為聯(lián)結(jié)戰(zhàn)略與計(jì)劃和執(zhí)行的工具。管理工具本身并無高低優(yōu)劣之分，真正用好是根本——用劍的未必就一定搞定用刀的，用刀的未必就搞不定用劍的！并且，刀劍之間、管理工具之間有時(shí)還可能具備兼容性。把全面預(yù)算管理與廣受推崇的平衡計(jì)分卡相提并論，一定有很多人不會(huì)同意，這或許與不少人狹隘理解、不太恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用預(yù)算管理有關(guān)，也或許與不時(shí)喜新厭舊的人性弱點(diǎn)有關(guān)。其實(shí)，新的未必都好，也未必一定就比舊的先進(jìn)，舊的、老的未必不好，也未必就比新的落后，中國企業(yè)大可不必追趕管理工具的時(shí)髦風(fēng)尚。

　　在上述戰(zhàn)略預(yù)算觀的指導(dǎo)下，全面預(yù)算管理的任務(wù)有：聯(lián)結(jié)企業(yè)戰(zhàn)略與計(jì)劃和執(zhí)行；合理規(guī)劃企業(yè)的經(jīng)營、管理作業(yè)活動(dòng)；優(yōu)化企業(yè)資源配置；強(qiáng)化作業(yè)活動(dòng)執(zhí)行的過程管理；實(shí)現(xiàn)資源使用的過程監(jiān)督；提供有效預(yù)算管理會(huì)計(jì)信息，支持企業(yè)經(jīng)營管理決策；完善企業(yè)績效管理機(jī)制�？刂瞥杀举M(fèi)用是水到渠成的事，是自然的事，不是全面預(yù)算管理的直接目標(biāo)和任務(wù)。因此，只要恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用，全面預(yù)算管理將不辱使命！

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