獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以生存并發(fā)展的前提與基礎(chǔ)。其中，獨(dú)立性又是前提的前提，基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才能客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告。但是，近年來(lái)一些國(guó)際知名的大公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所接連爆出了會(huì)計(jì)、審計(jì)丑聞。正是在這樣的情況下，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，更有其現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性。所謂形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審計(jì)單位或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)，保持客觀的態(tài)度和獨(dú)立的精神﹑意志。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展處于初期階段。由于“銀廣夏”事件，整個(gè)社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)給予了很多的關(guān)注，這個(gè)行業(yè)的“職業(yè)聲譽(yù)”受到重大打擊，其嚴(yán)重程度已經(jīng)超過(guò)了“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”等事件。這一次，社會(huì)對(duì)整個(gè)行業(yè)存在的價(jià)值都產(chǎn)生了懷疑，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正在步入“信譽(yù)危機(jī)”時(shí)代?？梢哉f(shuō)，信譽(yù)危機(jī)主要是由于社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持獨(dú)立性的極度失望而引發(fā)的。

　　二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性現(xiàn)狀的成因

　?。ㄒ唬徲?jì)關(guān)系失衡

　　審計(jì)關(guān)系一般是指由委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，它是審計(jì)活動(dòng)得以有效開展的前提和保證。當(dāng)審計(jì)人受托對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)審計(jì)委托人匯報(bào)情況時(shí)，審計(jì)關(guān)系形成。如果在審計(jì)關(guān)系中委托方或被審計(jì)人有一方被另一方取代或控制，審計(jì)關(guān)系就會(huì)失衡。這種失衡在我國(guó)上市公司中表現(xiàn)得較為突出。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。因此，此種由委托人出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，其審計(jì)獨(dú)立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至串通作弊，使審計(jì)失去客觀公正性。

　?。ǘ┓?wù)市場(chǎng)的需求不足

　　在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者是政府部門。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了應(yīng)付政府部門的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過(guò)關(guān)”的一道程序性工作。財(cái)政部1998年底開始實(shí)行的國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度執(zhí)行幾年以來(lái)的情況也不是十分理想。一方面是企業(yè)對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，在經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之后，仍有其它政府部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)的作用不大，并且會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因而不愿接受審計(jì)。另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)主管部門對(duì)報(bào)表信息的特定要求與財(cái)務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以對(duì)查出的問(wèn)題、處理意見(jiàn)達(dá)成一致的意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于不受重視的尷尬境地。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極易喪失恪守獨(dú)立、客觀、公正的動(dòng)力。

　　（三）非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響

　　目前，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，基本上均允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向客戶提供審計(jì)和管理咨詢服務(wù)。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，開展管理咨詢服務(wù)，對(duì)其增加收入無(wú)疑是有益的，但同時(shí)審計(jì)人對(duì)自己所提供服務(wù)的客戶進(jìn)行監(jiān)督，就使事務(wù)所同客戶的“合作舞弊”成為可能。因?yàn)槭聞?wù)所幫助客戶設(shè)置會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制系統(tǒng)及提供其他非審計(jì)服務(wù)，然后又對(duì)由它幫助設(shè)置的系統(tǒng)及系統(tǒng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查和監(jiān)督，很顯然獨(dú)立性會(huì)受到很大的損害。

　　（四）法律制度方面的原因

　　由于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》尚未修訂完善，行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管如何界定沒(méi)有依據(jù)。 我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和相關(guān)法律條例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定也不夠詳盡，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)無(wú)法可依的現(xiàn)象，而且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰力度也不夠。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，在利益誘導(dǎo)下，他們往往最終選擇與企業(yè)共同“合謀”，從而喪失審計(jì)的獨(dú)立性。

　　三、提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

　　（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，促成良好的審計(jì)關(guān)系模式

　　完善公司治理結(jié)構(gòu)，可以從制度上支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。如可以建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國(guó)有股在上市公司的主體地位，解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成國(guó)有股“一股獨(dú)大”及“所有者缺失”的情況，以便改善審計(jì)委托機(jī)制，促使審計(jì)委托人到位。進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會(huì)制度，由董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)出面委托事務(wù)所，確定事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報(bào)酬；定期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面，了解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部門之間的沖突，防止管理當(dāng)局對(duì)接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫施壓力。

　　（二）規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性有影響，但不能因此而禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。理想的做法應(yīng)該是對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　?。ㄈ┙?yán)歷的事后懲罰機(jī)制

　　盡快修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)提供法律保障。一方面要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任；另一方面司法機(jī)關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則，做到有法可依，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性提供一個(gè)良好的法律氛圍。