一、審計合謀及其形成機(jī)理

　　“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、“被拖下水”，是指會計師事務(wù)所或注冊會計師在財務(wù)報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計單位財務(wù)造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計信息失真”行為。設(shè)計合謀的原因主要有以下兩方面：

　?。ㄒ唬┖现\行為的自發(fā)性動機(jī)

　　自發(fā)性動機(jī)是源自注冊會計師自身內(nèi)在需要而產(chǎn)生的行為動機(jī)。這類動機(jī)不受外部因素干擾，是審計合謀行為的原始驅(qū)動力。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，逐利也是注冊會計師的本性，其在執(zhí)業(yè)過程中會根據(jù)成本效益分析的結(jié)果來決定對法律、準(zhǔn)則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，作為與委托代理雙方均保持獨(dú)立的第三方，注冊會計師不是企業(yè)剩余索取權(quán)的持有者，這客觀上又導(dǎo)致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動機(jī)的產(chǎn)生。

　?。ǘ┖现\行為的引致性動機(jī)

　　引致性動機(jī)是指審計師源于外部因素刺激而產(chǎn)生的行為動機(jī)。主要有以下兩類因素：①信息不對稱。反映受托責(zé)任履行情況的會計信息由于其生成過程由代理人一手把持，委托人處于信息劣勢地位，委托人只得雇傭?qū)徲嫀焷硗诰虼砣说?ldquo;私人信息”，但這又形成了審計師的“私人信息”。若自利的審計師與代理人達(dá)成一致，憑借其“私人信息”共同向委托人尋租時，審計合謀便產(chǎn)生了。②治理機(jī)制失調(diào)。一項(xiàng)審計行為中涉及的委托人、審計師和被審計人構(gòu)成了一種特殊的治理機(jī)制，。但實(shí)務(wù)中大量存在的“委托人缺位”現(xiàn)象導(dǎo)致了審計委托人與被審計人的合一，使擁有私人信息并極力回避監(jiān)督的被審計人聘請審計師來挖掘自己擁有的私人信息，其結(jié)果必然使審計流于形式，甚至形成合謀。

　　二、我國審計合謀的特殊環(huán)境因素

　?。ㄒ唬┬姓槿雽徲嬍聞?wù)

　　在審計合謀問題上，中央政府本應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度，以維護(hù)市場秩序，優(yōu)化資源配置，但由于地方政府的利益往往受所轄地區(qū)公司的財務(wù)數(shù)據(jù)的影響，特別是上市公司能增加地方政府的業(yè)績，所以在爭取上市“殼資源”、避免摘牌時，有些地方政府非但不進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為，這使得地方政府往往成為審計合謀的幫兇，注冊會計師明知有假往往也只能委曲求全。

　　（二）不合理的公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位

　　我國上市公司中，國有公司占據(jù)相當(dāng)大的比重。這一部分上市公司普遍存在產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位現(xiàn)象。使得管理當(dāng)局在審計關(guān)系中同時具備了審計委托人和被審計人的雙重身份。這種雙重身份是產(chǎn)生審計合謀的溫床；民營上市公司也存在上述問題，在審計過程中，無論由董事會還是由經(jīng)理層出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。注冊會計師與公司管理當(dāng)局相比，事實(shí)上處于劣勢地位。

　　2.內(nèi)部審計失靈

　　國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門，絕大多數(shù)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)際上是企業(yè)的一個附屬機(jī)構(gòu)，是為管理層服務(wù)的，而不是為股東服務(wù)的。對于企業(yè)的高層，他們根本管不到，也不敢管。缺乏內(nèi)部審計的有效控制，在外部審計監(jiān)督失效的情況下，高層管理人員幾乎可以為所欲為。

　　（三）法律處罰力度不夠，效率低下

　　我國目前市場監(jiān)管機(jī)制與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容和加劇了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)報告舞弊與審計意見的尋租。我國《會計法》、《公司法》和《證券法》雖然都對上市公司及管理層的責(zé)任作出規(guī)定，但是對他們違規(guī)的處罰力度較輕，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比微不足道。處罰時間嚴(yán)重滯后也使法律的威懾力大打折扣。另外，對中介機(jī)構(gòu)追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。

　　（四）審計市場的過度競爭

　　一方面，我國審計市場存在著會計師事務(wù)所數(shù)量眾多、規(guī)模偏小的特點(diǎn)。另一方面，四大國際會計師事務(wù)所搶走了很大一部分市場。目前審計行業(yè)基本上是一個買方市場，一些會計師事務(wù)所不得不以喪失其獨(dú)立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展。另外，我國的會計師事務(wù)所大都是有限責(zé)任公司，注冊會計師承擔(dān)的風(fēng)險較小，因此對注冊會計師機(jī)會主義行為約束較小。再者，我國審計收費(fèi)是根據(jù)被審單位的資產(chǎn)規(guī)模來計算。在客戶規(guī)模一定的條件下提供高質(zhì)量的審計服務(wù)必然增加成本，而企業(yè)所需要的是價格最低、帶來麻煩最小的會計事務(wù)所。

　　三、對注冊會計師審計合謀的防治對策的探討

　　（一）完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　只有改變國有上市公司國有股、法人股“一股獨(dú)大”的治理結(jié)構(gòu)，為企業(yè)找到能夠真正負(fù)責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險的產(chǎn)權(quán)代表者，才能使得上市公司治理正?；托袨槔硇曰?，才有可能從根本上堵住虛假財務(wù)信息的源頭。同時對管理層實(shí)行期股、期權(quán)激勵制度，使得經(jīng)理層的利益和公司的長遠(yuǎn)利益緊密聯(lián)系起來，達(dá)到降低委托代理成本的目的。如此由代表廣大股東利益的董事會委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，就可以有效地防止會計師事務(wù)所和注冊會計師被動與公司管理當(dāng)局合謀的情形。

　　（二）加強(qiáng)政府監(jiān)管的力度

　　為了有效防止審計合謀的發(fā)生，政府一要加大對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，決不姑息手軟；二要盡快制定、修改和完善相關(guān)法律和準(zhǔn)則，加強(qiáng)對嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊會計師和事務(wù)所的保護(hù)；三要積極采用市場導(dǎo)向的監(jiān)管體制，在各級注冊會計師協(xié)會行業(yè)自律和政府財政部門法定監(jiān)督之外，設(shè)立特定權(quán)威部門，對注冊會計師審計質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。此外，還應(yīng)發(fā)揮媒體、社會公眾等的外部監(jiān)督作用，增大審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

　?。ㄈ┐罅Πl(fā)展有限合伙制會計師事務(wù)所

　　有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的民間審計組織形式。我國要大力發(fā)展這一組織形式，以加大注冊會計師審計風(fēng)險的壓力，制約其合謀行為的滋生。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)社會誠信體系建設(shè)

　　誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，作為市場經(jīng)濟(jì)秩序的忠實(shí)維護(hù)者，注冊會計師更要講誠信。要建立全社會的信用體系，加強(qiáng)對注冊會計師和公司管理層及財會人員的道德約束，為審計人和被審計單位雙方的誠信和行為規(guī)范構(gòu)筑一個良好的社會環(huán)境。

　?。ㄎ澹┮肼曌u(yù)處罰機(jī)制

　　對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括注冊會計師的個人聲譽(yù)資產(chǎn)，使其在面對審計合謀賄賂時認(rèn)識到審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經(jīng)濟(jì)上的損失，還會使本人及整個事務(wù)所的聲譽(yù)急劇下降，在今后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)蒙受喪失業(yè)務(wù)的嚴(yán)重?fù)p失，最終導(dǎo)致合伙所倒閉，由此促使審計師因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。此外，也要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合。

　　審計合謀的治理工作是是一個需要整個全社會共同關(guān)注并努力的長期過程。隨著我國法治體制的不斷健全以及社會誠信的逐步建立，審計合謀問題一定會得到妥善的處理，審計市場也將走上規(guī)范化發(fā)展的道路，這將為我國經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)、快速、健康的發(fā)展奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)。