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2008年7月,財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià),披露年度自我評價(jià)報(bào)告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月,財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》總則第五條規(guī)定,注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行提供了依據(jù)。
一、風(fēng)險(xiǎn)評估程序:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以內(nèi)部控制審計(jì)為依據(jù)
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
風(fēng)險(xiǎn)評估程序是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的第一個(gè)共同程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序,注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的范圍是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的方面;了解和評價(jià)的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為衡量標(biāo)準(zhǔn),如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn),注冊會計(jì)師即可開始設(shè)計(jì)和實(shí)施下一步的審計(jì)程序;了解和評價(jià)的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全及其是否得到有效執(zhí)行,但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定;了解和評價(jià)的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測試程序的工作量,以及用來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序
內(nèi)部控制審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序,注冊會計(jì)師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見,其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制,內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面,并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。
?。ㄈ﹥煞N審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估程序的整合要點(diǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序了解和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),在審計(jì)實(shí)務(wù)中,可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行,即風(fēng)險(xiǎn)評估程序中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計(jì)所獲得的更為廣泛的信息,并從中取得進(jìn)行下一步審計(jì)程序的充分依據(jù),這樣可以大大降低工作量,避免重復(fù)勞動,進(jìn)而提高了審計(jì)效率,降低了審計(jì)成本。
二、控制測試程序:內(nèi)部控制審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供結(jié)論
(一)控制測試程序并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必需程序
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評價(jià)來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制本身是無效的,或者設(shè)計(jì)是合理的,但沒有得到執(zhí)行,注冊會計(jì)師則不必實(shí)施控制測試,而是直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試;如果被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試。這樣,就進(jìn)入了兩種審計(jì)的第二個(gè)共同程序,即控制測試程序。
?。ǘ﹥煞N審計(jì)控制測試程序的區(qū)別
在控制測試程序中,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有三點(diǎn)區(qū)別:第一,內(nèi)部控制審計(jì)要對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅僅對與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險(xiǎn)評估程序相同,內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二,在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會計(jì)師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù),對控制測試可靠性的要求較高,樣本量較大且選擇彈性較小;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對控制測試可靠性的要求相對較低,測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三,兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價(jià)要求也不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊會計(jì)師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷;而在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會計(jì)師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定,將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷,重大缺陷會影響到審計(jì)意見類型。
(三)兩種審計(jì)在控制測試程序的整合要點(diǎn)
注冊會計(jì)師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,需要獲取比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多、更廣泛、可靠性也更高的審計(jì)證據(jù)。因此,內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試可以直接為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)甚至提供結(jié)論,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制審計(jì)在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論的充分利用,將使審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試:相互利用、相互支持
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
實(shí)質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計(jì)控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試程序。在這一程序中,注冊會計(jì)師可能會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)甚至重大錯(cuò)報(bào),這將會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。這是因?yàn)槿绻F(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào)甚至重大錯(cuò)報(bào),就意味著在錯(cuò)報(bào)相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在內(nèi)部控制缺陷,這將為注冊會計(jì)師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計(jì)
控制測試程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明了方向,因?yàn)槿绻l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項(xiàng)重大缺陷,則財(cái)務(wù)報(bào)表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯(cuò)報(bào),就會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試的整合要點(diǎn)對于兩種審計(jì)的整合來說,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試是相互利用、相互支持的,將兩種審計(jì)在這兩個(gè)程序所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論相互利用、相互支持能提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),最大限度地保證審計(jì)質(zhì)量。
四、審計(jì)計(jì)劃的綜合制定
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行的審計(jì)計(jì)劃制定是以對審計(jì)程序的整合要點(diǎn)分析為基礎(chǔ)的,因此在分析了兩種審計(jì)的審計(jì)程序整合要點(diǎn)之后,具體闡述如何根據(jù)整合要點(diǎn)綜合制定審計(jì)計(jì)劃。
?。ㄒ唬﹥煞N審計(jì)方式審計(jì)計(jì)劃制定的重點(diǎn)
為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)盡量由同一組審計(jì)人員實(shí)施,兩種審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計(jì)程序的分析,對被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計(jì)完成,在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃中可以對這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃簡化表述,但應(yīng)重點(diǎn)對實(shí)質(zhì)性測試程序的計(jì)劃詳細(xì)編制。
?。ǘ徲?jì)計(jì)劃的持續(xù)修訂是審計(jì)質(zhì)量的重要保證
隨著審計(jì)工作的推進(jìn),注冊會計(jì)師要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題,適時(shí)對總體和具體的審計(jì)計(jì)劃做出調(diào)整和修正。具體來講,如果審計(jì)人員在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷,審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃。同樣,如果在財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),也應(yīng)該考慮該重大錯(cuò)報(bào)對內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的影響,考慮是否增加內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序,擴(kuò)大審計(jì)范圍,以保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的重大缺陷。需要特別指出的是,對審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終,以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)煞N審計(jì)的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用,有效地提高審計(jì)質(zhì)量,最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
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