摘要：近年來，內(nèi)部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來越多地將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交由咨詢機(jī)構(gòu)來承擔(dān)。分析企業(yè)內(nèi)部審計外部化的可行性，探討內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)方式及選擇形式，旨在為我國企業(yè)完善內(nèi)部審計制度提供建議。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外部化；可行性；實現(xiàn)途徑

　　內(nèi)部審計外部化又稱內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給企業(yè)外部的機(jī)構(gòu)或其他外部專業(yè)人員來實施，履行內(nèi)部審計職能。上世紀(jì)90年代， 內(nèi)部審計外部化在西方國家已成為普遍的現(xiàn)象，成為解決內(nèi)部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的瓶頸問題、提高審計工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計部門的職能作用起到了積極的促進(jìn)作用。

　　一、我國企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化的可行性

　　在我國實行內(nèi)部審計外部化有著現(xiàn)實的可行性，因為我國內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，難以滿足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。

　　（一）理論依據(jù)

　　根據(jù)代理理論，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)計量、記錄和報告，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新評價。公司外部的各個委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當(dāng)局也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果。內(nèi)部審計在一個企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。唯有把內(nèi)部審計外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣，最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實說明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計外部化成為可能。

　?。ǘ┈F(xiàn)實需求

　　隨著會計服務(wù)市場的對外開放，國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈，嚴(yán)峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。在我國，執(zhí)行內(nèi)部審計外包可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風(fēng)險的傳統(tǒng)注冊會計師業(yè)務(wù)在會計師事務(wù)所收入中的比重，對促進(jìn)我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進(jìn)作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當(dāng)中，迫于競爭的壓力，企業(yè)要求通過改善內(nèi)部審計工作來提高其經(jīng)營效率。由于外部注冊會計師與公司內(nèi)部沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠為管理當(dāng)局提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時，內(nèi)部審計外包有利于降低企業(yè)的審計成本，并且使企業(yè)騰出更多的時間和管理資源，用于生產(chǎn)經(jīng)營管理，企業(yè)管理當(dāng)局也能夠集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，從總體上有利于企業(yè)提升競爭優(yōu)勢。因此，從現(xiàn)實上看，內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏的戰(zhàn)略選擇。

　　二、內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑

　　從西方國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部審計外部化大致有兩種形式：一是內(nèi)部審計職能全部外包，二是內(nèi)部審計職能部分外包。我國中小企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)濟(jì)形式多樣化、規(guī)模各異，各地區(qū)間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會計核算、財務(wù)管理水平、內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營特點、企業(yè)文化、管理水平以及內(nèi)部審計的能力，以實現(xiàn)企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競爭力為目的，權(quán)衡利弊，選擇最適合自身的內(nèi)部審計外部化的形式。概括起來，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，可通過以下方式實現(xiàn)內(nèi)部審計外部化。

　　（一）最簡單的外包形式是內(nèi)審的補(bǔ)充，即將特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士如工程、計算機(jī)、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。如在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領(lǐng)域如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)時，企業(yè)可聘請精通計算機(jī)操作的專家參與。在這種形式下，內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。

　?。ǘ徲嫻芾碜稍儭徲嫻芾碜稍兪菚嫀熓聞?wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會計師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等，為組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。

　　（三）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機(jī)構(gòu)，即企業(yè)將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機(jī)構(gòu)。部分外包下，內(nèi)部審計人員與外包審計人員要進(jìn)行分工協(xié)作。內(nèi)部審計人員的主要工作是對日常性的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)控，承擔(dān)不太重要的內(nèi)審工作，同時，內(nèi)審人員可以利用其信息優(yōu)勢將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機(jī)密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業(yè)有一個較為全面的了解，提高其評價和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術(shù)難度高或?qū)I(yè)性強(qiáng)的，還有內(nèi)部審計人員難以勝任的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，如會計信息化審計、環(huán)保審計、基建項目審計、符合性測試等。

　　（四）內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所，即將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部交予會計師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是，可保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內(nèi)部審計外包反對者的指責(zé)，其主要缺點是使內(nèi)部審計喪失了主導(dǎo)地位，容易產(chǎn)生“套牢”效應(yīng)，而且內(nèi)部審計也失去了連續(xù)性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎(chǔ)，又能借助于注冊會計師所實施的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內(nèi)部審計的增值效益。

　　（五）協(xié)力式委外，國際內(nèi)部審計師協(xié)會前主席大衛(wèi)·理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補(bǔ)充相似，只是它更強(qiáng)調(diào)在這種方式下內(nèi)部審計外包的目的是增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計部門的核心競爭力，它要求企業(yè)的首席審計官必須處于內(nèi)部審計的主導(dǎo)地位，內(nèi)部審計功能主要由內(nèi)部審計人員承擔(dān)，內(nèi)部審計人員執(zhí)行大部分審計項目，工作重點放在企業(yè)面臨的關(guān)鍵問題上；對于一些非核心、非常規(guī)的審計業(yè)務(wù)，如環(huán)境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進(jìn)而提高內(nèi)部審計實施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內(nèi)部審計部門的主導(dǎo)地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業(yè)提供服務(wù)，有利于中小企業(yè)持續(xù)增值。

　　上述各種內(nèi)部審計外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。內(nèi)部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要決定的，更是由內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間競爭來實現(xiàn)的，是內(nèi)部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，因為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩(wěn)步、持續(xù)地實現(xiàn)企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。

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