摘要：近些年，關于內部審計外包的諸多方面一直都是國內外理論界與實務界關注和討論的焦點，而且國外的實踐也證明了內部審計外包能有效地幫助公司實現管理層的經營和戰(zhàn)略目標。隨著內部審計職能不斷擴大，注冊會計師事務所實力不斷增強，將部分審計外包不失為我國上市公司未來的一條選擇途徑。由于目前內部審計外包在我國尚屬新生事物，我國還沒有完善的法律規(guī)范對其進行規(guī)范，文章試從國內外法律法規(guī)兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內部審計外包的可行性。

　　關鍵詞：內部審計外包；上市公司；法律法規(guī)

　　一、前言

　　隨著經濟全球化浪潮日益深化以及市場經濟的高速發(fā)展，企業(yè)原有的組織行為也越來越受到嚴重沖擊。而現代市場經濟的發(fā)展實質上就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因而企業(yè)管理層應將關注的重點放在組織的關鍵性業(yè)務，即是將其相對有限的資源投入到核心業(yè)務中去，以提高自身的核心競爭能力?；谶@種思想，西方國家的一些企業(yè)為了組織重塑和流程再造，逐漸將一些非核心業(yè)務外包，正是在這種背景下，二十世紀八十年代末最早由安達信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢機構提出一種觀點：對于資源有限的企業(yè)，完全可以將內部審計交給專業(yè)的服務公司（比如會計師事務所）來做，以節(jié)約資源投入到自己的核心業(yè)務上去，從而提高組織的核心競爭力，即內部審計外包。

　　所謂內部審計外包就是指企業(yè)管理層出于節(jié)省財務開支、提高內部審計質量和自身核心競爭力等因素的考慮，將本企業(yè)的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或者其他專業(yè)人員完成的一種方式，又稱內部審計外部化。

　　關于內部審計外包的形式，主要是分為四種：一是補充（Supplementation），即將部分的內部審計職能賦予第三方，如在一些關鍵的內審計項目中聘請外界專業(yè)人士或者在審計外地的分公司時，聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員等。通過補充，外部簽約人和公司內部審計部門可以共同完成短期內需要大量時間或者需要專門技術的工作。二是審計管理咨詢（auditing management consultation），主要是指請咨詢機構幫助企業(yè)確定企業(yè)內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。三是全外包（total out souring），在這種外包形式下，企業(yè)不設內部審計部門，但是為了進行合理的經營性審計，就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構。它比較適合于本來就未設立也不打算設立內部審計職能的中小企業(yè)。四是合作內審，即部分外包，在這種外包形式下，內審工作由一個統(tǒng)一的項目或工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種合作審計的結果分別承擔不同的責任。

　　到目前為止，雖然由于多種原因，內部審計外包在我國應用的還很少，但多年來一直都是國內外理論界關注和爭論的焦點。國內對其的研究主要集中在：一是內部審計外包可行性的理論依據。二是關于內部審計外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據，但均是點到為止，比較淺顯。因涉及到國內和國外上市兩種情況，本文試從國內外法律法規(guī)兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內部審計外包的可行性。

　　二、從美國法律法規(guī)的角度

　　1978年，美國注冊會計師協(xié)會（即AICPA）發(fā)布的《審計人員職責委員會報告》中聲稱“傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證實不再適用。”

　　國際內部審計師協(xié)會（IIA）自1941年成立對“內部審計”這一概念做了第一次定義開始，至今共發(fā)表了7個內部審計定義，這些定義修改和發(fā)展的過程，記錄了內部審計前進的足跡，其中前四次的定義中并未涉及到內部審計的主體性問題。1990年IIA發(fā)布的《內部審計實務標準》對內部審計的定義做了第五次修正：“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務工作，對其活動進行審查和評價。”這條定義突出的一點是，把內部審計定義為：是建立在一個組織內部的，暗示著內部審計的主體應該只局限于組織內部，外部主體不能參與內審工作，以與外部審計相區(qū)別。

　　1996年5月，AICPA發(fā)布了道德準則解釋《征求意見稿：擴展的審計服務》，認為只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動，就不會損害注冊會計師的獨立性。

　　2001年IIA發(fā)布的《內部審計實務標準》對內部審計的定義做了第七次修訂：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”它去掉了“在組織內部”的限定，解除了內部審計業(yè)務主體的限制，暗示著內部審計作為一項客觀的活動，并非必須在組織內部設立，亦可以通過外包來獲得，從而使內部審計外包成為可能。

　　2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOA）第201條款被禁止的行為中規(guī)定：會計師事務所向證券發(fā)行人提供審計服務的同時提供內部審計外包服務是違法，即不能將報表審計與內部審計同時交給同一會計師事務所來做。雖然薩班斯法案對內部審計外包做出了限制，但并未完全禁止，即由除提供報表審計服務以外的其他會計師事務所提供內部審計外包是允許的。

　　由上可以看出，我國的公司要想在美國上市，在做好內部控制的同時，將部分內審業(yè)務外包給非提供財務報表審計的其他會計師事務所在法律上是可行的。

　　三、從中國法律法規(guī)的角度

　　1983年8月，國務院轉發(fā)了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提出建立內部審計監(jiān)督制度。

　　1994年頒布的《中華人民共和國審計法》中明確規(guī)定：“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。”

　　2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內部控制指引》：“公司應確定專門職能部門負責內部控制的日常檢查監(jiān)督工作”，“公司可根據自身組織架構和行業(yè)特點安排該職能部門的設置。”

　　2007年7月1日《深圳證券交易所上市內部控制指引》：“公司應按照本指引規(guī)定設立內部審計部門，直接對董事會負責。”

　　2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：“企業(yè)應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。”

　　2009年10月3日，《國務院辦公廳轉發(fā)財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》中提出：為大力發(fā)展會計、審計等經濟鑒證類中介行業(yè)，“力爭通過5年左右的時間，大幅度拓展會計師事務所的執(zhí)業(yè)領域。在鞏固原有財務會計報告審計、資本驗證等業(yè)務的基礎上，積極向企事業(yè)單位內部控制、管理咨詢等相關業(yè)務領域延伸，推動大型會計師事務所業(yè)務轉變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務發(fā)展。”

　　2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知》中要求：“2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執(zhí)行配套指引的公司，應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。

　　以上是我國內部審計逐步發(fā)展的一個過程?？梢钥闯?，內部審計只是一種范圍性的概念，而不是主體性的概念。我國的法律法規(guī)大多僅是針對建立健全內部審計制度和機構做出了相關的規(guī)定，但對內部審計具體是由組織內部自置的審計機構實施，還是可以部分外包給中介機構實施，即對內部審計的主體并未做出限定。因而不管是內置還是部分外包只要履行了內部審計的相關職能，使內控環(huán)節(jié)存在且發(fā)揮了其應有的作用，都是符合我國法律規(guī)定的。特別是原來屬于內部審計三駕馬車之一的內部控制審計，在2010年五部委聯(lián)合發(fā)布的“關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知”明確規(guī)定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”，“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。”即由獨立的會計師事務所接受委托，負責公司的內部控制審計，出具內部控制審計報告。雖然這里的內部控制審計僅是針對與財務報表相關的內部控制，而不是企業(yè)內部控制的整體，但或多或少亦從側面證明了內部審計外包是可行的。

　　綜上所述，內部審計其實是一種制度建設，其所依托的組織形式并不是法律法規(guī)強制規(guī)范的內容。內部審計外包的實質是內部審計主體的外部化，而不是內部審計內涵的改變，內部審計外包無論是在美國還是在國內從法律法規(guī)的角度來看均是可行的。

　　參考文獻：

　　1.俞杰.企業(yè)內部審計外部化研究[D].蘇州大學,2006．

　　2.楊柳旭.內部審計外包問題研究[D].東北財經人學,2007．

　　3.孫燕東.我國內部審計外部化問題研究[D].東北林業(yè)大學,2003．