摘要：近些年，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的諸多方面一直都是國(guó)內(nèi)外理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)，而且國(guó)外的實(shí)踐也證明了內(nèi)部審計(jì)外包能有效地幫助公司實(shí)現(xiàn)管理層的經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)。隨著內(nèi)部審計(jì)職能不斷擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)力不斷增強(qiáng)，將部分審計(jì)外包不失為我國(guó)上市公司未來的一條選擇途徑。由于目前內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)尚屬新生事物，我國(guó)還沒有完善的法律規(guī)范對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，文章試從國(guó)內(nèi)外法律法規(guī)兩個(gè)角度深入探討我國(guó)上市公司是否具有內(nèi)部審計(jì)外包的可行性。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外包；上市公司；法律法規(guī)

　　一、前言

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化浪潮日益深化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)原有的組織行為也越來越受到嚴(yán)重沖擊。而現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因而企業(yè)管理層應(yīng)將關(guān)注的重點(diǎn)放在組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，即是將其相對(duì)有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)中去，以提高自身的核心競(jìng)爭(zhēng)能力?；谶@種思想，西方國(guó)家的一些企業(yè)為了組織重塑和流程再造，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包，正是在這種背景下，二十世紀(jì)八十年代末最早由安達(dá)信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)提出一種觀點(diǎn)：對(duì)于資源有限的企業(yè)，完全可以將內(nèi)部審計(jì)交給專業(yè)的服務(wù)公司（比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所）來做，以節(jié)約資源投入到自己的核心業(yè)務(wù)上去，從而提高組織的核心競(jìng)爭(zhēng)力，即內(nèi)部審計(jì)外包。

　　所謂內(nèi)部審計(jì)外包就是指企業(yè)管理層出于節(jié)省財(cái)務(wù)開支、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和自身核心競(jìng)爭(zhēng)力等因素的考慮，將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作部分或全部委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其他專業(yè)人員完成的一種方式，又稱內(nèi)部審計(jì)外部化。

　　關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的形式，主要是分為四種：一是補(bǔ)充（Supplementation），即將部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予第三方，如在一些關(guān)鍵的內(nèi)審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專業(yè)人士或者在審計(jì)外地的分公司時(shí)，聘請(qǐng)懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員等。通過補(bǔ)充，外部簽約人和公司內(nèi)部審計(jì)部門可以共同完成短期內(nèi)需要大量時(shí)間或者需要專門技術(shù)的工作。二是審計(jì)管理咨詢（auditing management consultation），主要是指請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)。三是全外包（total out souring），在這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計(jì)，就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)。它比較適合于本來就未設(shè)立也不打算設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)。四是合作內(nèi)審，即部分外包，在這種外包形式下，內(nèi)審工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目或工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種合作審計(jì)的結(jié)果分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　到目前為止，雖然由于多種原因，內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)應(yīng)用的還很少，但多年來一直都是國(guó)內(nèi)外理論界關(guān)注和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。國(guó)內(nèi)對(duì)其的研究主要集中在：一是內(nèi)部審計(jì)外包可行性的理論依據(jù)。二是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據(jù)，但均是點(diǎn)到為止，比較淺顯。因涉及到國(guó)內(nèi)和國(guó)外上市兩種情況，本文試從國(guó)內(nèi)外法律法規(guī)兩個(gè)角度深入探討我國(guó)上市公司是否具有內(nèi)部審計(jì)外包的可行性。

　　二、從美國(guó)法律法規(guī)的角度

　　1978年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（即AICPA）發(fā)布的《審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)報(bào)告》中聲稱“傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證實(shí)不再適用。”

　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）自1941年成立對(duì)“內(nèi)部審計(jì)”這一概念做了第一次定義開始，至今共發(fā)表了7個(gè)內(nèi)部審計(jì)定義，這些定義修改和發(fā)展的過程，記錄了內(nèi)部審計(jì)前進(jìn)的足跡，其中前四次的定義中并未涉及到內(nèi)部審計(jì)的主體性問題。1990年IIA發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義做了第五次修正：“內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)職能，目的是作為對(duì)該組織的一種服務(wù)工作，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。”這條定義突出的一點(diǎn)是，把內(nèi)部審計(jì)定義為：是建立在一個(gè)組織內(nèi)部的，暗示著內(nèi)部審計(jì)的主體應(yīng)該只局限于組織內(nèi)部，外部主體不能參與內(nèi)審工作，以與外部審計(jì)相區(qū)別。

　　1996年5月，AICPA發(fā)布了道德準(zhǔn)則解釋《征求意見稿：擴(kuò)展的審計(jì)服務(wù)》，認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不履行管理職能、進(jìn)行管理決策或以客戶的員工身份進(jìn)行活動(dòng)，就不會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　2001年IIA發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義做了第七次修訂：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”它去掉了“在組織內(nèi)部”的限定，解除了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)主體的限制，暗示著內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)客觀的活動(dòng)，并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立，亦可以通過外包來獲得，從而使內(nèi)部審計(jì)外包成為可能。

　　2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOA）第201條款被禁止的行為中規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所向證券發(fā)行人提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是違法，即不能將報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)同時(shí)交給同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所來做。雖然薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包做出了限制，但并未完全禁止，即由除提供報(bào)表審計(jì)服務(wù)以外的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)外包是允許的。

　　由上可以看出，我國(guó)的公司要想在美國(guó)上市，在做好內(nèi)部控制的同時(shí)，將部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給非提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律上是可行的。

　　三、從中國(guó)法律法規(guī)的角度

　　1983年8月，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)了審計(jì)署《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示》，首次提出建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。

　　1994年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中明確規(guī)定：“國(guó)務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。”

　　2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》：“公司應(yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作”，“公司可根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點(diǎn)安排該職能部門的設(shè)置。”

　　2007年7月1日《深圳證券交易所上市內(nèi)部控制指引》：“公司應(yīng)按照本指引規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。”

　　2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性。”

　　2009年10月3日，《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的通知》中提出：為大力發(fā)展會(huì)計(jì)、審計(jì)等經(jīng)濟(jì)鑒證類中介行業(yè)，“力爭(zhēng)通過5年左右的時(shí)間，大幅度拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。在鞏固原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展。”

　　2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》中要求：“2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執(zhí)行配套指引的公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。

　　以上是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)逐步發(fā)展的一個(gè)過程?？梢钥闯?，內(nèi)部審計(jì)只是一種范圍性的概念，而不是主體性的概念。我國(guó)的法律法規(guī)大多僅是針對(duì)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度和機(jī)構(gòu)做出了相關(guān)的規(guī)定，但對(duì)內(nèi)部審計(jì)具體是由組織內(nèi)部自置的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施，還是可以部分外包給中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，即對(duì)內(nèi)部審計(jì)的主體并未做出限定。因而不管是內(nèi)置還是部分外包只要履行了內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)職能，使內(nèi)控環(huán)節(jié)存在且發(fā)揮了其應(yīng)有的作用，都是符合我國(guó)法律規(guī)定的。特別是原來屬于內(nèi)部審計(jì)三駕馬車之一的內(nèi)部控制審計(jì)，在2010年五部委聯(lián)合發(fā)布的“關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知”明確規(guī)定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”，“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。”即由獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部控制審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。雖然這里的內(nèi)部控制審計(jì)僅是針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，而不是企業(yè)內(nèi)部控制的整體，但或多或少亦從側(cè)面證明了內(nèi)部審計(jì)外包是可行的。

　　綜上所述，內(nèi)部審計(jì)其實(shí)是一種制度建設(shè)，其所依托的組織形式并不是法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)范的內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)主體的外部化，而不是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的改變，內(nèi)部審計(jì)外包無論是在美國(guó)還是在國(guó)內(nèi)從法律法規(guī)的角度來看均是可行的。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.俞杰.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化研究[D].蘇州大學(xué),2006．

　　2.楊柳旭.內(nèi)部審計(jì)外包問題研究[D].東北財(cái)經(jīng)人學(xué),2007．

　　3.孫燕東.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外部化問題研究[D].東北林業(yè)大學(xué),2003．