摘要：審計意見購買是經(jīng)濟(jì)管理和審計制度中國內(nèi)外所關(guān)注的重大問題。本文從審計意見購買的概念界定、審計意見購買的主要研究方法對審計意見購買的研究情況進(jìn)行了歸納和總結(jié)。

　　關(guān)鍵詞：審計意見購買；審計師變更；異常審計收費(fèi)

　　審計意見作為審計過程的最終成果，會影響企業(yè)相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)決策，故其能否真實可靠地反映被審計單位的會計信息情況有著重要意義。審計意見購買行為的存在會直接影響到審計質(zhì)量，因此研究此問題便成了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)。

　　1 審計意見購買的概念界定

　　1988年美國證券交易委員會（SEC）將審計意見購買界定為：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務(wù)報告的需要，即使這種會計處理會損害財務(wù)報告的可靠性。”當(dāng)時美國的一些公司不斷通過變更會計師來變換審計意見，關(guān)于審計意見購買的研究從此受到會計界的重視。國外方面，人們總是傾向于認(rèn)為審計意見購買行為是伴隨著審計師變更而發(fā)生的，因此研究的重點(diǎn)大多放在通過審計師的變更來實現(xiàn)審計意見的購買。Chow（1982）、Smith（1986）、Krishnan（1995）等就審計意見與審計師變更之間的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行了闡述和研究。

　　李爽、吳溪（2002）認(rèn)為，當(dāng)公司管理當(dāng)局與現(xiàn)任審計師發(fā)生意見分歧時，尋求其他審計師支持自己的會計處理來滿足自身財務(wù)報告的需要，即為審計意見購買。童盼（2003）將上市公司避免被出具非標(biāo)審計意見的方法分為三種，并將更換審計師，即上市公司通過變更審計師來獲得較滿意的審計意見的行為，稱為“意見購買”。吳聯(lián)生（2005）認(rèn)為，審計意見購買一般是指經(jīng)營者通過一定的方式獲得低質(zhì)量的審計意見，而低質(zhì)量的審計意見降低了會計信息質(zhì)量，經(jīng)營者通過信息不對稱獲得私人收益而損害了股東的利益。陸正飛、楊和雄（2009）認(rèn)為，審計意見購買屬于市場尋租行為的一種，是指被審計單位以提高審計費(fèi)用、提供或威脅取消合作機(jī)會、提供價外費(fèi)用或其他利益等方式，誘使注冊會計師出具不適當(dāng)審計意見的行為。

　　可見已有越來越多的研究將審計師變更以外的因素與審計意見購買聯(lián)系起來，學(xué)者們逐漸發(fā)現(xiàn)，審計意見購買并不必然與審計師變更相聯(lián)系，被審計單位往往還存在其他方式來實施審計意見購買行為。

　　2 審計師變更與審計意見購買

　　審計意見購買行為的研究可以分兩階段進(jìn)行，即從審計意見購買動機(jī)和審計意見購買結(jié)果上分別研究。國外部分，Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)發(fā)生審計師變更的公司在變更后第一年被出具的審計意見并沒有得到顯著改善，即意見購買成功的證據(jù)不顯著。Krishnan和Stephens（1995）比較了發(fā)生審計師變更的公司前任與后任審計師的報告決策行為，發(fā)現(xiàn)對于變更審計師的公司，前任和后任審計師對客戶的處理并無差異，但與未變更公司相比，他們對客戶的處理更加穩(wěn)健，即也沒有找到意見購買成功的證據(jù)。

　　童盼（2003）發(fā)現(xiàn)，在2000年和2001年，審計師變更與上年審計意見存在顯著的相關(guān)性，即上市公司存在意見購買的動機(jī)；在2000年，具有意見購買動機(jī)的公司并不能成功實現(xiàn)意見購買；在2001年，具有意見購買動機(jī)的公司能夠成功實現(xiàn)意見購買，不過只有微弱的證據(jù)。

　　吳聯(lián)生、譚力（2005）運(yùn)用修正的Lennox（2000）審計意見估計模型來研究上市公司通過變更審計師改善其審計意見的決策行為，并再次運(yùn)用該模型來檢驗審計師變更是否能夠改善審計意見。研究結(jié)論表明，中國2002年上市公司作出變更審計師決策的依據(jù)，不僅僅在于上一時期被出具“不清潔”審計意見，也在于預(yù)計的審計師變更給審計意見所帶來的改善作用。但是審計師變更并不能顯著改善審計意見。

　　可見在審計意見購買動機(jī)上，學(xué)者基本形成了一致結(jié)論，即上期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是公司作出審計師變更決策的主要原因，即上市公司存在審計意見購買動機(jī)；但是在研究上市公司是否能成功購買審計意見上，并沒有形成一致結(jié)論。

　　3 異常審計收費(fèi)與審計意見購買

　　Allen Craswell等（2002）以1062家澳大利亞上市公司1994年的公開數(shù)據(jù)和1045家澳大利亞上市公司1996年的公開數(shù)據(jù)為樣本，研究審計師對某一客戶審計收費(fèi)的依賴度與其是否發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見之間的關(guān)聯(lián)性，得出審計收費(fèi)的依賴度對審計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見有顯著影響。

　　陳杰平、蘇錫嘉（2005）以2000—2002年被出具非無保留意見的上市公司為樣本，以下一個會計年度中不利審計意見和審計后凈利潤同時改善作為認(rèn)定不利審計結(jié)果改善的標(biāo)準(zhǔn)，觀察公司不利審計結(jié)果改善與異常審計費(fèi)用變動的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)在不發(fā)生審計師變更的環(huán)境下，控制公司基本財務(wù)特征及其變動情況后，異常審計收費(fèi)的提高與不利審計結(jié)果改善顯著正相關(guān)；在發(fā)生了審計師變更的環(huán)境下，異常審計收費(fèi)的提高并不顯著伴隨著不利審計結(jié)果的改善。

　　朱小平、郭志英（2006）以2004年會計師事務(wù)所沒有發(fā)生更換，但是審計收費(fèi)增加的上市公司作為研究樣本。研究表明，上市公司規(guī)模的擴(kuò)大、資產(chǎn)負(fù)債比率的增加是影響審計收費(fèi)增加的最大因素，現(xiàn)金流動資產(chǎn)負(fù)債率的變化、上市公司審計意見購買的意圖及盈余操控與審計收費(fèi)的增加顯著相關(guān)。進(jìn)一步可以得到，當(dāng)企業(yè)規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債比率變化甚微甚至降低且現(xiàn)金流量負(fù)債比率變化不大或增加時，上市公司審計意見購買及盈余管理是導(dǎo)致審計收費(fèi)增加的最可能因素。

　　唐躍軍（2007）以2004—2005年的上市公司為樣本。發(fā)現(xiàn)上市公司董事會設(shè)立審計委員會增加了年報審計意見惡化的可能性，不過審計委員會對審計判斷及審計意見的正反兩方面的作用可能會互相抵消；在設(shè)立審計委員會的情況下，雖然審計收費(fèi)的異常下降和年報被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性正相關(guān)，但是，異常審計收費(fèi)和年報審計意見惡化的可能性負(fù)相關(guān)，同時審計收費(fèi)的異常增加和年報審計意見惡化的可能性負(fù)相關(guān)，審計委員會一定意義上未發(fā)揮對管理層的制衡作用。

　　楊和雄（2009）認(rèn)為如果審計收費(fèi)增長與審計業(yè)務(wù)量存在明顯的背離情況，則說明審計費(fèi)用異常增長，并以2005—2007年A股上市公司為樣本，通過分析發(fā)現(xiàn)A股市場均有約2%的上市公司在審計業(yè)務(wù)工作量、審計風(fēng)險和會計師事務(wù)所規(guī)模等因素沒有明顯變化的情況下，審計費(fèi)用卻出現(xiàn)了顯著增長，即出現(xiàn)審計費(fèi)用異常增長的情況。其研究僅局限于描述性分析，缺乏科學(xué)的統(tǒng)計分析過程。

　　關(guān)于異常審計收費(fèi)與審計意見購買的研究多集中于近幾年，并且已有學(xué)者在研究此問題時考慮了審計師特征，如唐躍軍（2009）指出審計師規(guī)模對異常審計收費(fèi)和審計意見之間的作用關(guān)系存在顯著的調(diào)節(jié)效應(yīng)，雖然目前中國審計市場上規(guī)模較大的審計師的獨(dú)立性依然較為有限，但是2005年總收入居前五名和所審計的上市公司數(shù)量居前五名的大會計師事務(wù)所更有可能拒絕上市公司管理層通過異常審計收費(fèi)購買更好的審計意見的要求。但在進(jìn)行相關(guān)研究時，學(xué)者們在選取異常審計收費(fèi)的衡量標(biāo)準(zhǔn)上并不一致，這可能導(dǎo)致研究的結(jié)論不具可比性。此外相關(guān)研究中沒有更多結(jié)合我國的制度環(huán)境和公司特征進(jìn)行研究，這可能導(dǎo)致理論結(jié)論與實際情況脫節(jié)。