論文關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)委托模式 審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式 審計(jì)公司組織形式

　　論文摘要：國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)造成審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)陛，及其審計(jì)市場(chǎng)信任危機(jī)形成的機(jī)理等進(jìn)行了較為廣泛地研究，形成了富有啟發(fā)性的研究成果。本文以影響審計(jì)獨(dú)立性的最關(guān)鍵的三種基礎(chǔ)性制度因素——審計(jì)委托代理模式、審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式為分析框架，系統(tǒng)地梳理了近十年內(nèi)國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)信用危機(jī)形成機(jī)制及其解決對(duì)策的研究成果，并對(duì)這些理論成果作了簡(jiǎn)要評(píng)析以及未來需要進(jìn)一步研究方向作了展望。

　　一、引言

　　近年發(fā)達(dá)和新興的資本市場(chǎng)上不斷出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)欺詐(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；銀廣廈和紅光實(shí)業(yè)等)，由于都存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不具公信力的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和嚴(yán)重失真審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致審計(jì)失敗(AuditFailures)?，F(xiàn)代審計(jì)制度設(shè)計(jì)的宗旨就是為了防止公司財(cái)務(wù)欺詐而作的制度性安排，其生命力是審計(jì)的獨(dú)立性。然而，隨著一些審計(jì)公司卷人公司財(cái)務(wù)欺詐案并因此而倒閉，從而動(dòng)搖了社會(huì)公眾和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公司的公信力乃至于對(duì)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的信任，侵蝕了資本市場(chǎng)投資秩序的基礎(chǔ)，從而引發(fā)了審計(jì)市場(chǎng)的信用危機(jī)。由于審計(jì)信用危機(jī)，各國(guó)紛紛加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管體制改革，但國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)信用危機(jī)形成機(jī)制、如何監(jiān)管的討論遠(yuǎn)未停止。學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)市場(chǎng)信用危機(jī)研究的共同指向就是審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性越來越大。按WattsandZimmerman(1983)的定義，所謂審計(jì)獨(dú)立性，是指審計(jì)師能揭示已經(jīng)發(fā)現(xiàn)具有重大違規(guī)造假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。這說明盡管審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)生存之本與應(yīng)有的核心價(jià)值追求，但并不是審計(jì)業(yè)必然具有的內(nèi)在品質(zhì)，而是由多種基礎(chǔ)性制度因素共同決定的。用數(shù)學(xué)函數(shù)式表示，則審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)該是：AuditIndependence：f(A、B、c、…)。其中，A、B、C、…是影響審計(jì)獨(dú)立性的一些客觀因素。事實(shí)上審計(jì)獨(dú)立性正在遭受其內(nèi)在的不斷出現(xiàn)的反獨(dú)立性因素的侵?jǐn)_，存在許多導(dǎo)致社會(huì)公眾和投資者不相信審計(jì)獨(dú)立性的環(huán)境因素，所以，審計(jì)市場(chǎng)信用危機(jī)從本質(zhì)上講，就是社會(huì)公眾和投資者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及其相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不信任的危機(jī)。盡管影響審計(jì)獨(dú)立性的客觀因素比較復(fù)雜，但歸根到底影響審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)性制度因素主要是：審計(jì)委托契約模式、審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式?？v觀近十年內(nèi)所形成的關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性問題的研究文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性的研究大體上也是基于這三個(gè)維度之一的研究視角進(jìn)行研究的。基于此，本文以這三個(gè)維度為研究框架，對(duì)近十年內(nèi)國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)信用危機(jī)及其制度彌合方面研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)梳理、歸類與評(píng)析。

　　二、審計(jì)信用危機(jī)評(píng)析

　　(一)審計(jì)委托契約模式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與委托機(jī)制重構(gòu)審計(jì)公司作為資本市場(chǎng)上的一種金融中介機(jī)構(gòu)，即經(jīng)紀(jì)人中介機(jī)構(gòu)，其主要功能就是向投資者出售真實(shí)會(huì)計(jì)信息，以供投資者進(jìn)行投資決策，它是解決投資者和公司實(shí)際控制人(如控股股東或管理者)之間代理問題的有效方式之一(多德，2004)。因此，當(dāng)審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性越來越大時(shí)，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界無(wú)疑開始重新審視現(xiàn)代審計(jì)委托契約模式內(nèi)在缺陷，并寄希望從中找到重構(gòu)審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策(馮均科，2002；朱星文，2005；蔣堯明和鄭佳軍，2005)。從契約關(guān)系上講，審計(jì)公司作為鑒定財(cái)務(wù)信息真假的金融中介機(jī)構(gòu)，接受所有者的委托對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。所以，審計(jì)市場(chǎng)的合理的、均衡的穩(wěn)定審計(jì)契約關(guān)系模式應(yīng)該是，審計(jì)公司接受投資者審計(jì)需求，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，供投資者進(jìn)一步投資決策參考，并向投資者收取相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。這種穩(wěn)定的三角型審計(jì)模式不僅確保了審計(jì)的形式獨(dú)立性(IndependenceinAppearance)，也為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性(IndependenceinFact)提供了制度上的條件，杜絕了審計(jì)師或?qū)徲?jì)公司與被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐合謀(Collusion)可能性，維持了審計(jì)報(bào)告的客觀『生和真實(shí)性，保護(hù)了投資者利益。然而，當(dāng)公司上市成為公眾公司時(shí)，審計(jì)需求產(chǎn)生變異，形成了審計(jì)的實(shí)質(zhì)需求方與形式需求方裂變(李潔和劉桂良，2007)，其中證券市場(chǎng)上的公眾投資者為審計(jì)的實(shí)質(zhì)需求方，而被審計(jì)對(duì)象即上市公司的實(shí)際控制人(如控股股東或管理者)則成為審計(jì)的形式需求方。審計(jì)方與這兩種審計(jì)需求方相應(yīng)地形成了兩種不同的契約形式。一方面審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方之間以“業(yè)務(wù)約定書”形式簽訂的是顯性的私人契約(謝榮，1998)；另一方面審計(jì)供給方與審計(jì)實(shí)質(zhì)需求方之間以“注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”為依據(jù)確定的是隱性的公共契約(陳漢文，2002 )由于現(xiàn)實(shí)資本市場(chǎng)公眾投資者高度分散，普遍存在“搭便車”的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)需求方往往缺位。因此，現(xiàn)代資本市場(chǎng)上的一種奇特現(xiàn)象是被審計(jì)對(duì)象即上市公司實(shí)際控制人自己聘請(qǐng)審計(jì)公司審計(jì)自己財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象，從而使原來的三角形的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)變成為審計(jì)公司與上市公司之間的直線形的失衡結(jié)構(gòu)(馮均科，2002)，這至少破壞了審計(jì)公司形式獨(dú)立性。由于審計(jì)供給方和審計(jì)形式需求方均為具有“機(jī)會(huì)主義傾向”的契約人，因此，現(xiàn)代資本市場(chǎng)上這種普遍存在的脆弱性審計(jì)契約模式，本身就隱含著審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方之間的合謀的內(nèi)在缺陷，即審計(jì)形式需求方與審計(jì)供給方依靠自己的信息優(yōu)勢(shì)合謀造假欺詐公眾投資者，從而造成審計(jì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性喪失的可能性。當(dāng)直線型審計(jì)契約關(guān)系成為現(xiàn)代證券市場(chǎng)上普遍契約關(guān)系模式時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性能否成為審計(jì)業(yè)內(nèi)在價(jià)值取向，完全取決于兩種契約關(guān)系給審計(jì)公司及其審計(jì)師帶來的激勵(lì)機(jī)制比較。審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方即上市公司之間簽訂的是顯性契約，上市公司控制人可以根據(jù)自己的需要選擇自己滿意或基本滿意審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，這就決定了審計(jì)公司現(xiàn)實(shí)生存，在生存壓力較大，審計(jì)市場(chǎng)成為買方市場(chǎng)情況下，審計(jì)供給方會(huì)向上市公司妥協(xié)，放棄高層次的獨(dú)立性價(jià)值追求轉(zhuǎn)而向現(xiàn)實(shí)利益讓步。當(dāng)然審計(jì)供給方也會(huì)面臨來自審計(jì)供給方與公眾投資者之間的隱性公共契約約束，公共契約約束力來自于市場(chǎng)機(jī)制和制度機(jī)制。但近年來審計(jì)線形模式內(nèi)在缺陷不僅存在于新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，而且同樣廣泛地存在于發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，成為世界性的資本市場(chǎng)“通病”。這就說明，基于市場(chǎng)的約束機(jī)制并沒有形成對(duì)審計(jì)業(yè)有效約束。所以，為了解決審計(jì)實(shí)質(zhì)需求方缺位，而被審計(jì)對(duì)象與審計(jì)委托人重合造成審計(jì)委托契約關(guān)系扭曲的制度性弊端，學(xué)術(shù)界開始思考關(guān)于重新構(gòu)造現(xiàn)代審計(jì)委托模式的問題(蔣堯明、鄭佳軍，2005；蔣堯明、謝周勇，2008)。認(rèn)為解決這個(gè)問題的關(guān)鍵在于割裂上市公司管理層與審計(jì)公司之間的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方，由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師的審計(jì)報(bào)酬。由于對(duì)獨(dú)立的第四方選取不同，形成了三種可供選擇的審計(jì)委托模式：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度；上市公司審計(jì)委員會(huì)制度；證券交易所招投標(biāo)制度。綜合比較上述三個(gè)方案，相對(duì)而言，證券交易所招投標(biāo)制度，不僅能更好地保持審計(jì)公司的獨(dú)立性．還具有執(zhí)行上的高效性和可操作性。而且，這種模式有利于審計(jì)市場(chǎng)走向壟斷或寡頭壟斷的理想狀態(tài)。

　　(二)審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與監(jiān)管機(jī)制重構(gòu)自20世紀(jì)90年代以來，以原“五大”審計(jì)公司為代表的現(xiàn)代審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的一個(gè)重要發(fā)展趨勢(shì)就是走向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)(AuditServices)與非審計(jì)業(yè)務(wù)(Non—AuditServices，NAS)(如會(huì)計(jì)、簿記服務(wù)，稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù))相結(jié)合的混業(yè)經(jīng)營(yíng)，并且利潤(rùn)高、風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在審計(jì)公司總收入中的比重越來越大。為被審計(jì)對(duì)象提供非審計(jì)業(yè)務(wù)成為一些大的審計(jì)公司利潤(rùn)的主要增長(zhǎng)點(diǎn)和價(jià)值追求。1993年，整個(gè)審計(jì)業(yè)只有31％的收入來自非審計(jì)業(yè)務(wù)，但到了1999，國(guó)際原“五大”審計(jì)公司的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入均超過審計(jì)業(yè)務(wù)收人。如普華只有40％的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù)，其余收入大都來自管理咨詢、稅收咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)(葉少琴和劉峰，2005)無(wú)疑，非審計(jì)業(yè)務(wù)(NAS)擴(kuò)大了審計(jì)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和知識(shí)溢出效應(yīng)(KnowledgeSpillerover)，但非審計(jì)業(yè)務(wù)(NAS)給審計(jì)獨(dú)立性帶來的可能負(fù)效應(yīng)是造成社會(huì)公眾和投資者不信任審計(jì)獨(dú)立性的另一個(gè)重要原因，當(dāng)然也引起了管理層越來越多的憂慮。關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)是否損害了審計(jì)獨(dú)立性，以及審計(jì)業(yè)是否應(yīng)該混業(yè)經(jīng)營(yíng)還是分業(yè)經(jīng)營(yíng)的論戰(zhàn)再次進(jìn)入學(xué)術(shù)界的研究視野。但學(xué)術(shù)界關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的研究仍未形成一致結(jié)論。相當(dāng)多的學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)業(yè)務(wù)損害了審計(jì)的獨(dú)立性。AbbotetaL(2001)從代理理論視角驗(yàn)證了審計(jì)委員會(huì)特征與購(gòu)買非審計(jì)業(yè)務(wù)重要性之問的關(guān)系，研究結(jié)果表明，完全由獨(dú)立董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的比率較低，這說明獨(dú)立董事認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。Frankeleta1．(2002)以可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目(DiscretionaryAccurals)的數(shù)量為盈余為管理標(biāo)志，XJ,-3074家公司范圍內(nèi)就非審計(jì)業(yè)務(wù)與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購(gòu)買較多非審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對(duì)較高，這同時(shí)表明，購(gòu)買的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性受到影響越大。還有許多學(xué)者(Krishnanelak，2005；Guletak．2006；FrancisandKe，2006)通過第三方(如投資者)對(duì)獨(dú)立性的感知(Perception)來進(jìn)行檢驗(yàn)，即第三方是否感覺或認(rèn)為審計(jì)師在某種條件下是獨(dú)立生。對(duì)“感覺”進(jìn)行檢驗(yàn)實(shí)質(zhì)上是對(duì)審計(jì)形式獨(dú)立性進(jìn)行檢驗(yàn)，即審計(jì)師在外觀形式上是否給社會(huì)公眾和投資者一個(gè)“獨(dú)立”的現(xiàn)象。這些研究都證明了非審計(jì)業(yè)務(wù)損害了審計(jì)形式獨(dú)立性。但也有不少的學(xué)者認(rèn)為，并未找到充足證據(jù)證明審計(jì)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營(yíng)損害了審計(jì)獨(dú)立性。DeFondetak(2002)以審計(jì)師出具保留意見的傾向性作為獨(dú)立性標(biāo)志，審計(jì)業(yè)務(wù)是否影響了審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了研究。結(jié)果表明，沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計(jì)業(yè)務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí)，審計(jì)師更愿意出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明，基于市場(chǎng)的激勵(lì)機(jī)制如聲譽(yù)損失和法律訴訟成本超過了審計(jì)師放松獨(dú)立性所獲得的收益。BuddockTaylorandTaylor(2004鷴穩(wěn)健原則作為審計(jì)獨(dú)立性標(biāo)志，xt,-~計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則之間關(guān)系進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)實(shí)證研究。結(jié)果表明，當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)比重增大時(shí)，并不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師接受被審計(jì)公司更為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，因此，他們推斷非審計(jì)業(yè)務(wù)并不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。類似地，其他學(xué)者(Ashbaugheta1．，2003；ChungandKallapur，2003；LarckerandRichardson，2004；Kinneyeta1．，2004；Reynoldsetat。2004；Antleetak，2006；Huangeta1．，2007)的研究成果表明，非審計(jì)業(yè)務(wù)不一定影響了審itJOa％~。導(dǎo)致目前學(xué)術(shù)界在這個(gè)問題上至今仍未達(dá)成共識(shí)的原因是多方而的，除了非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間關(guān)系本身的復(fù)雜性外，還在于不同學(xué)者研究視角，選取數(shù)據(jù)時(shí)間跨度、樣本所在制度環(huán)境和度量審計(jì)獨(dú)立性標(biāo)志各不相同，因而使研究結(jié)論往往難以達(dá)成一致。所以，關(guān)于是否對(duì)審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式實(shí)施分業(yè)經(jīng)營(yíng)還是混業(yè)經(jīng)營(yíng)自然就存在不同的觀點(diǎn)(葉少琴和劉峰，2005)大多數(shù)學(xué)者對(duì)審計(jì)業(yè)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)持比較理性態(tài)度，王光認(rèn)為，既然審計(jì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)是否損害了審計(jì)獨(dú)立性問題長(zhǎng)期為社會(huì)公眾和投資者關(guān)注，本身就說明社會(huì)公眾對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響存在疑慮。因此。在目前無(wú)法從理論上論證非審計(jì)業(yè)務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性時(shí)，僅從加強(qiáng)審計(jì)形式獨(dú)立性需要，維持社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)業(yè)的信任出發(fā)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)公司對(duì)審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)加以限制。也有學(xué)者(葉少琴和劉峰，2005)指出，審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)還是分業(yè)經(jīng)營(yíng)，也不應(yīng)強(qiáng)制推行，恰當(dāng)?shù)姆绞绞怯蓵?huì)計(jì)職業(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來自由選擇。同時(shí)監(jiān)管部門通過相應(yīng)監(jiān)管機(jī)制確保審計(jì)公司在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性不會(huì)受到損害。為此，必須在如下方面進(jìn)行監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新：充分披露審計(jì)公司與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益往來，讓資本市場(chǎng)上投資者來對(duì)審計(jì)公司的獨(dú)立性作出合理判斷；在充分信息披露基礎(chǔ)上，通過管理機(jī)構(gòu)和審計(jì)業(yè)界共同努力，讓審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)獨(dú)立，采用目前SOX法案辦法的規(guī)定，審計(jì)公司不得同時(shí)為一家審計(jì)客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)；為了保證審計(jì)公司在今后執(zhí)業(yè)過程中不會(huì)出現(xiàn)一些“精心安排”的違規(guī)現(xiàn)象，一方面監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，另一方面加大審計(jì)公司機(jī)會(huì)主義行為的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　(三)審計(jì)公司法律組織形式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與賠償機(jī)制重構(gòu)長(zhǎng)期以來金融經(jīng)濟(jì)學(xué)家堅(jiān)信，基于市場(chǎng)的約束機(jī)制(如聲譽(yù)機(jī)制和集體訴訟機(jī)制)能有效地促使審計(jì)公司保持自己的獨(dú)立性。針對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)失敗案例研究，發(fā)現(xiàn)基于市場(chǎng)制約機(jī)制并不健全，效果并不顯著。近年來盡管對(duì)審計(jì)違規(guī)處罰力度不斷加大，但審計(jì)合謀欺詐現(xiàn)象并未因此減少，特別是目前我國(guó)審計(jì)公司以有限責(zé)任組織為主的狀況下，即使啟動(dòng)民事責(zé)任一給違規(guī)的審計(jì)公司一定的經(jīng)濟(jì)處罰，也不會(huì)對(duì)審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師過去違規(guī)所獲得收益產(chǎn)生太大的影響，并且這種罰款力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其違規(guī)所獲得收益的強(qiáng)度，特別是對(duì)有限責(zé)任公司而言，對(duì)其懲罰的上限只是審計(jì)公司的凈資產(chǎn)，這并不影響審計(jì)公司從審計(jì)欺詐中已經(jīng)獲得收益(李潔和劉桂良，2007)。從總體情況看，在我國(guó)實(shí)行合伙制的審計(jì)公司要比有限責(zé)任審計(jì)公司謹(jǐn)慎，目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計(jì)中造假的審計(jì)公司基本上都是有限責(zé)任審計(jì)公司。于是，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界將研究視角投向了我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)公司法律組織形式上，試圖剖析我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性及其信用危機(jī)產(chǎn)生的特殊原因。在論證不同的財(cái)產(chǎn)組織形式對(duì)審計(jì)公司及其審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制效果上，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界從兩個(gè)方面論證，重構(gòu)我國(guó)審計(jì)公司法律組織形式的必要性及其可能的組織形式選擇。一是基于審計(jì)公司與外部投資者關(guān)系及其相應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任視角，論證了合伙制在風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制上優(yōu)勢(shì)，因而，主張?jiān)谖覈?guó)推行審計(jì)公司合伙制。其中劉斌、王杏芬和李嘉明(2008)基于兩種財(cái)產(chǎn)組織形式——有限公司制和有限合伙制給審計(jì)公司及其審計(jì)師帶來的道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制效果比較研究表明，由于不同的財(cái)產(chǎn)組織形式對(duì)審計(jì)公司及其從業(yè)人員道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制不同，因此，產(chǎn)生的審計(jì)質(zhì)量就不同。在有限合伙制和賠償機(jī)制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，審計(jì)公司的審計(jì)質(zhì)量上升，發(fā)生審計(jì)失敗的概率下降；建立有限合伙制和實(shí)施賠償機(jī)制等都是提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。李沽和劉桂良(2007)從防止審計(jì)師合謀欺詐行為角度上進(jìn)行了研究，結(jié)果表明，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，應(yīng)該以審計(jì)師私人財(cái)富作抵押是實(shí)現(xiàn)有效懲罰的物質(zhì)保障機(jī)制，因此，無(wú)限責(zé)任審計(jì)公司比有限責(zé)任審計(jì)公司更有利于防范審計(jì)合謀，保持審計(jì)獨(dú)立性。二是基于審計(jì)公司特殊的生產(chǎn)要素構(gòu)成視角來闡述審計(jì)公司這類金融中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有財(cái)產(chǎn)組織形式及其道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制。朱小平和葉友(2003)運(yùn)用企業(yè)理論，從審計(jì)公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部代理關(guān)系、企業(yè)重要生產(chǎn)要素和決策程序出發(fā)，剖析了審計(jì)公司為什么應(yīng)該采取合伙制這個(gè)命題。其結(jié)論是：審計(jì)公司生產(chǎn)要素特征決定了審計(jì)公司符合合伙制的要求；審計(jì)公司的法律組織形式的確定事關(guān)審計(jì)業(yè)興盛衰亡，所有其它方面的制度包括行業(yè)監(jiān)管、誠(chéng)信制度建立等都是建立在審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)法律組織形式這個(gè)核心基礎(chǔ)之上的。第一種視角是從審計(jì)公司與會(huì)計(jì)信息使用者之間關(guān)系角度，與第三方關(guān)系角度探討審計(jì)公司應(yīng)有的法律責(zé)任，其實(shí)質(zhì)是認(rèn)為，審計(jì)公司應(yīng)該對(duì)社會(huì)公眾和投資者承擔(dān)某種形式的公共責(zé)任，若不能有效承擔(dān)，將會(huì)危及社會(huì)和諧和審計(jì)業(yè)自身發(fā)展，而驅(qū)動(dòng)審計(jì)公司有效履行其公共責(zé)任有效方式就是合伙制這種法律組織形式；第二種視角從審計(jì)公司內(nèi)部關(guān)系角度，從審計(jì)公司本身要素構(gòu)成角度出發(fā)探討采取合伙制的合理性與必要性。但無(wú)論是從哪一種角度研究，其結(jié)論都是基于市場(chǎng)的激勵(lì)機(jī)制(聲譽(yù)機(jī)制和法律訴訟機(jī)制)，必須是以審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式的合伙制為前提條件的，因而主張我國(guó)審計(jì)業(yè)應(yīng)該推行審計(jì)公司合伙制，以加強(qiáng)審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師自律機(jī)制。

　　三、總結(jié)

　　本文主要從三個(gè)維度：即審計(jì)委托契約模式、審計(jì)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和審計(jì)公司法律組織形式上分別梳理與簡(jiǎn)要評(píng)析了近十年內(nèi)國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)信用危機(jī)的內(nèi)在原因及其制度彌合的理論成果。認(rèn)為從這三個(gè)維度探索近十年內(nèi)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性研究成果具有較強(qiáng)理論意義。當(dāng)獨(dú)立性只是審計(jì)業(yè)一種核心價(jià)值追求與生存之本，并不是一種必然行為時(shí)，這三個(gè)方面任何缺陷都會(huì)成為審計(jì)業(yè)內(nèi)在的反獨(dú)立性的不利因素，即這三方面任何裂縫都會(huì)成為滋生審計(jì)業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的溫床，使審計(jì)喪失客觀性(Objectivity)與公正性(Integrity)，因而引發(fā)社會(huì)公眾和投資者對(duì)審計(jì)業(yè)的不信任。因此，維持審計(jì)獨(dú)立性，只有從這三個(gè)方面進(jìn)行綜合治理?；谶@三個(gè)方面提出來的重構(gòu)現(xiàn)代審計(jì)委托契約模式、加強(qiáng)審計(jì)業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)監(jiān)管和推行合伙制法律組織形式無(wú)疑是推行基于市場(chǎng)激勵(lì)機(jī)制(聲譽(yù)機(jī)制和集團(tuán)訴訟)和加強(qiáng)公共監(jiān)管的制度基礎(chǔ)，當(dāng)然也是維持審計(jì)獨(dú)立性和重塑社會(huì)公眾和投資者對(duì)審計(jì)業(yè)信任的基石(Comerstone )，目前這三個(gè)方面研究并沒有窮盡審計(jì)獨(dú)立性研究，未來還有許多問題需要進(jìn)一步研究。筆者認(rèn)為，在這三個(gè)維度下，還需要進(jìn)一步研究的問題是：其一，針對(duì)目前學(xué)術(shù)界關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)是否影響了審計(jì)獨(dú)立性上仍然未有定論的現(xiàn)狀，需要學(xué)術(shù)界研究一套衡量審計(jì)獨(dú)立性的標(biāo)志，進(jìn)一步從理論分析和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證兩方面進(jìn)行剖析論證，從而為合理的金融監(jiān)管提供有效的理論依據(jù)；其二，在上述三個(gè)維度一定的情況下，進(jìn)一步研究審計(jì)公司品牌、規(guī)模大小等非制度性因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響效應(yīng)；其三，在上述三個(gè)維度一定的情況下，考察不同制度環(huán)境(如法律、政治和文化等)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。