一、內(nèi)部審計功能定位的評述

　　表1列示了國外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部審計職能定位研究的情況。由表1可知,國外學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)履行監(jiān)督、評價和咨詢的職能,且內(nèi)部審計實踐應(yīng)密切關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險,充分利用有利風(fēng)險或減少不利風(fēng)險帶來的潛在損失,從而實現(xiàn)為組織增值的目的。

　　我國學(xué)術(shù)界對內(nèi)部審計功能定位的認(rèn)識并不統(tǒng)一。主要存在以下幾種觀點(diǎn):

　?、僖宦毮苷?

　　一職能論者認(rèn)為:審計是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動,審計只具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督一種職能。鄧桂蘭(1994)認(rèn)為監(jiān)督是內(nèi)部審計的一項重要職能,在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下實行審計監(jiān)督是一項全新的事業(yè)。企業(yè)的內(nèi)部審計監(jiān)督要服務(wù)于企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)工作,是企業(yè)的制約機(jī)制。樊其國(1997)認(rèn)為內(nèi)部審計監(jiān)督是企業(yè)自我約束機(jī)制中的重要組成部分。

　?、诙毮苷?

　　二職能論者認(rèn)為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評價兩種職能。監(jiān)督是內(nèi)部審計的基本職能,評價是其主要職能。李景雙、沈行(1995)認(rèn)為在激烈的競爭條件下,企業(yè)既要籌集資金,又要提高有限資金的使用效益,逐步將建立內(nèi)部審計部門提到了議事日程。這個階段的內(nèi)部審計職能就是為決策層服務(wù),進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計的根本職能。但是,作者認(rèn)為在討論內(nèi)部審計過程中的“唯監(jiān)督職能論”的觀點(diǎn)是有害的。“唯監(jiān)督職能論”者擺出的姿態(tài)是“欽差大臣”,是監(jiān)督你來了,這與過去把內(nèi)部審計人員比作經(jīng)濟(jì)警察沒有區(qū)別。可見,作者不贊同前述的內(nèi)部審計的“唯監(jiān)督職能論”,而認(rèn)為內(nèi)部審計在履行監(jiān)督職能的同時還應(yīng)該履行其他的職能。申香華(2000)認(rèn)為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價兩種職能。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能是內(nèi)部審計最基本的職能,經(jīng)濟(jì)評價職能是由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督派生出來的另一種職能,且經(jīng)濟(jì)評價職能已顯得越來越重要了。作者同時認(rèn)為內(nèi)部審計不具有經(jīng)濟(jì)鑒證和管理職能。理由是內(nèi)部審計從企業(yè)主體來講,并非第三者,它做出的鑒定只能是一種自我鑒定,其客觀公正性極其有限。同時,內(nèi)部審計的獨(dú)立性要求內(nèi)部審計不能承擔(dān)任何具體的管理職務(wù),只是為管理服務(wù),因而也不具有管理的職能。

　?、廴毮苷?

　　三職能論者認(rèn)為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價和服務(wù)三種職能。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計的基本職能,經(jīng)濟(jì)評價是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的派生職能,并發(fā)揮著越來越重要的作用。同時,內(nèi)部審計具有服務(wù)職能。孫澄生(2002),蔡艷芳、蔣峰(2006)認(rèn)為我國內(nèi)部審計建立以來,有關(guān)法規(guī)明確其職能為內(nèi)部審計監(jiān)督,專司對本部門、本單位及所屬單位的財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督,因而屬于“監(jiān)督主導(dǎo)型”。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)對內(nèi)部審計要求的提高,參照國際內(nèi)部審計組織有關(guān)的材料,我國內(nèi)部審計的職能定位應(yīng)由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”轉(zhuǎn)變,以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的檢查、評價和咨詢職能。李喜琴(2003)認(rèn)為,現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計具有管理職能、經(jīng)濟(jì)控制、政策服務(wù)三種職能。作者認(rèn)為內(nèi)部審計從查錯防弊到參與內(nèi)部控制的建立,發(fā)展到風(fēng)險管理,一直都是作為管理的一種手段,具有管理職能。同時,內(nèi)部審計的本質(zhì)是一種特殊的組織控制,其目的是從經(jīng)濟(jì)、效率、效果和公正的觀點(diǎn)出發(fā),控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事件和過程。此外,內(nèi)部審計具有為管理層提供決策服務(wù)的職能。

　　④多職能論

　　多職能論者認(rèn)為內(nèi)部審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價、經(jīng)濟(jì)鑒證、服務(wù)、控制、咨詢等職能。張榮榮(2006)認(rèn)為內(nèi)部審計首先可以利用其對企業(yè)和相關(guān)政策較為熟悉的優(yōu)勢,對發(fā)現(xiàn)的問題予以披露并提出整改建議,為董事會的決策提供依據(jù),發(fā)揮服務(wù)職能。其次,內(nèi)部審計還具有對企業(yè)管理者的監(jiān)督職能、對企業(yè)運(yùn)營體系的控制和鑒證職能。瞿旭在《基于價值增值的治理導(dǎo)向型內(nèi)部審計研究》一書中認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計具備四項職能:控制、監(jiān)督、評價和咨詢?？刂坡毮茉从趦?nèi)部審計的本質(zhì)——一種控制機(jī)制。監(jiān)督職能是由促使內(nèi)部審計產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系決定的,在監(jiān)督職能基礎(chǔ)上又派生出了評價職能。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)本身特殊的地位、獨(dú)特的視角為咨詢職能的產(chǎn)生提供了可能性和必要性。

　　綜上所述,我國關(guān)于內(nèi)部審計職能的研究多而廣,得到較廣泛認(rèn)可的觀點(diǎn)是“四職能論”:控制、監(jiān)督、評價和咨詢。

　　二、內(nèi)部審計基本功能的界定

　　根據(jù)前面國內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn),目前關(guān)于內(nèi)部審計功能的說法主要包括控制職能、監(jiān)督職能、評價職能、保證職能和咨詢職能。下面先對這幾個職能的概念進(jìn)行分析,然后梳理出企業(yè)建立內(nèi)部控制應(yīng)賦予內(nèi)部審計的功能。

　　(一)控制職能

　　控制職能源自于內(nèi)部審計的本質(zhì),蔡春(2001)認(rèn)為審計的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制,審計本身就是作為控制手段而產(chǎn)生的,他與控制之間有著天然的聯(lián)系和親密無間的血緣關(guān)系。作為審計分支的內(nèi)部審計也是一種特殊的組織控制活動,正如王光遠(yuǎn)所說:“內(nèi)部審計是確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制”。從另一個角度看,內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的核心手段。它對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的效果進(jìn)行監(jiān)督和評價,并向管理當(dāng)局反饋這些信息及其他相關(guān)信息,為直接或間接糾正內(nèi)部控制的偏差、促進(jìn)內(nèi)部控制的完善提供依據(jù)。所以,作為內(nèi)部控制構(gòu)成要素的內(nèi)部審計,可以看作是對內(nèi)部控制實施的再控制。內(nèi)部審計“控制”本質(zhì)所內(nèi)含的控制功能是顯而易見的,可不必特別指明。

　　(二)監(jiān)督職能

　　內(nèi)部審計是隨著受托責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的,對管理層受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督是其基本職能。內(nèi)部審計師在組織中所擁有的獨(dú)特位置、熟知企業(yè)經(jīng)營管理的業(yè)務(wù)能力及對企業(yè)經(jīng)營條件、內(nèi)部控制環(huán)境等因素的熟悉,使其有能力對企業(yè)的經(jīng)營管理活動實施監(jiān)督。根據(jù)監(jiān)督職能作用方式的不同,可以將監(jiān)督分為隱性和顯性兩種。顯性的監(jiān)督就是內(nèi)部審計人員對企業(yè)各個層次的管理控制或營運(yùn)控制所實施的檢查,通過檢查,發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理控制和營運(yùn)控制中存在的問題并通過及時糾正來避免可能造成的進(jìn)一步損失。這是一種看得見摸得著的“監(jiān)督”。除了這種監(jiān)督之外,內(nèi)部審計還能在整個組織中形成一種威懾作用,從而在組織中建立一種隱性的監(jiān)督氣氛。

　　(三)評價職能

　　評價職能是指對受托人履行受托責(zé)任的行為和結(jié)果的評價,評價的基本內(nèi)容包括有關(guān)受托人各類決策及其執(zhí)行的科學(xué)性、正確性。評價職能是在監(jiān)督職能基礎(chǔ)上派生出來的內(nèi)部審計職能。在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計的評價職能時,需要對兩個問題有足夠的認(rèn)識。首先,所需要評價的行為和結(jié)果必須是經(jīng)過審計證實了的,以確保評價的科學(xué)性。對虛假的過程、結(jié)果所進(jìn)行的評價,即使評價標(biāo)準(zhǔn)很科學(xué),評價過程很嚴(yán)謹(jǐn),也不可能得出科學(xué)的評價結(jié)論;此外,評價必須有一套可以參照的標(biāo)準(zhǔn)或指標(biāo)體系。這種標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系必須足以反映管理活動的各個方面,具有先進(jìn)性、客觀性和可比性,符合本企業(yè)的實際,以便通過比較判斷,作出切合實際的結(jié)論,對受托人履行受托管理責(zé)任的程度或效果做出客觀的評價。

　　(四)保證職能

　　IIA《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則》詞匯表(以下簡稱為《準(zhǔn)則》詞匯表)中將保證(assurance)界定為:客觀檢查相關(guān)證據(jù)以向組織提供有關(guān)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序方面的獨(dú)立評價,可以認(rèn)為是保證項目的業(yè)務(wù)類型包括:財務(wù)審計、業(yè)績審計、遵循性審計、系統(tǒng)安全審計以及審慎性調(diào)查審計。由定義可知,IIA所定義的保證其實可以理解為“監(jiān)督+評價”。

　　(五)咨詢職能

　　《準(zhǔn)則》詞匯表將咨詢活動界定為:提供建議及相關(guān)客戶服務(wù)活動,其性質(zhì)與范圍通過與客戶協(xié)商確定,目的是增加組織價值并提高組織的運(yùn)作效率,其囊括的活動主要有:內(nèi)部控制培訓(xùn),為管理層提供關(guān)于新系統(tǒng)的控制建議,起草相關(guān)政策以及參與質(zhì)量管理小組等。傳統(tǒng)內(nèi)部審計一直強(qiáng)調(diào)“評價”的同時“提供改善建議”,即以確認(rèn)為主,兼顧咨詢。而在IIA新的定義下保證和咨詢服務(wù)被提到了同樣的高度,凸現(xiàn)了咨詢職能在現(xiàn)代內(nèi)部審計中的重要地位。內(nèi)部審計咨詢職能的產(chǎn)生是具有可能性和必要性的。由于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)綜合性強(qiáng)、地位超脫、數(shù)據(jù)可靠,審計又是一個獨(dú)特的視角,這就為其提出比較全面、中肯、可行的建議提供了有利條件。因此,內(nèi)部審計人不僅可以對有關(guān)責(zé)任中心受托管理人涉及企業(yè)局部管理方面的薄弱環(huán)節(jié)和各種錯弊提出改進(jìn)或改正建議,而且可以對其涉及企業(yè)整體管理方面的薄弱環(huán)節(jié)和各種錯弊提出改進(jìn)或改正建議,供最高管理當(dāng)局和其他各方面有關(guān)人員決策時參考。

　　內(nèi)部審計的幾個主要職能之間相互聯(lián)系、相互依存。監(jiān)督職能是評價和咨詢職能的基礎(chǔ)和前提,保證職能等于監(jiān)督職能加評價職能,評價和咨詢職能是實現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、創(chuàng)造組織價值的必然要求,它們各司其職,共同構(gòu)成一個完整的內(nèi)部審計功能體系。因此我們可以將內(nèi)部審計的功能定位為:監(jiān)督、評價及咨詢。企業(yè)可按照實現(xiàn)內(nèi)部審計這三個功能的要求建立內(nèi)部審計政策和程序,以保證內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。