一、審計證據(jù)相關(guān)性的涵義界定

　　審計證據(jù)相關(guān)性是審計證據(jù)的關(guān)鍵特征，不具備相關(guān)性的審計證據(jù)對待證認(rèn)定的證明是毫無用處的。在審計準(zhǔn)則中要求審計人員必須取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持其審計意見。適當(dāng)性內(nèi)含相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是證據(jù)之所以為證據(jù)的基礎(chǔ)，它涉及證據(jù)的收集與評價，是審計人員做好審計計劃、編好審計方案的前提。

　　國內(nèi)外審計職業(yè)規(guī)范及審計理論都承認(rèn)審計證據(jù)的相關(guān)性，但對審計證據(jù)相關(guān)性的理解卻存在差異。IAASB的ISA500修訂前認(rèn)為相關(guān)性是與具體認(rèn)定相關(guān)；修訂后的ISA500則認(rèn)為相關(guān)性是指與對交易、賬戶余額及披露和相關(guān)認(rèn)定的支持相關(guān)，或與偵查交易、賬戶余額及披露和相關(guān)認(rèn)定中的內(nèi)含錯報相關(guān)。 AICPA的AU326僅提及審計證據(jù)不論其形式如何，都必須相關(guān)、可靠；但在2002年12月2日公布的修訂征詢意見稿中，審計證據(jù)相關(guān)性與IAASB 修訂后的ISA500的說法一致。我國獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第五號――審計證據(jù)第三條規(guī)定審計證據(jù)相關(guān)性是指審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)。阿倫斯在其經(jīng)典著述《審計學(xué)》（第9版）中認(rèn)為證據(jù)要可靠就必須與審計師正在測試的審計目標(biāo)相關(guān)，……相關(guān)性只能結(jié)合具體審計目標(biāo)來考慮。而蒙氏審計學(xué)（第十版）則認(rèn)為審計證據(jù)相關(guān)性是指證據(jù)與審計目標(biāo)的關(guān)系，只有能夠使審計人員接受或反駁財務(wù)報表認(rèn)定的證據(jù)，才是相關(guān)的證據(jù)。只有對各項認(rèn)定是否正確作一系列評價后，審計人員才能決定財務(wù)報表整體是否公允。因此，審計人員可根據(jù)審計證據(jù)在上述評價過程中的作用，來衡量審計證據(jù)的相關(guān)性。

　　我國學(xué)者對證據(jù)相關(guān)性的理解和表述也存在差異。周勤業(yè)等（1996）認(rèn)為審計證據(jù)相關(guān)性是指審計證據(jù)和被審事項之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。這是一種實質(zhì)上的相關(guān)性，而不是形式上的相關(guān)（閻銀泉 2003）。審計證據(jù)的相關(guān)性是指審計證據(jù)要能證明審計人員提出的審計結(jié)論，符合審計目標(biāo)的客觀要求。因而哪些事實可作為審計證據(jù)、哪些事實不可以作為審計證據(jù)要以事實有無證明作用為衡量標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)的證據(jù)顯然與審計人員所要核實的事項有聯(lián)系，它所要核實的事情之間有可追溯性和邏輯上的重要聯(lián)系和證明作用。審計證據(jù)所以能起證明被審經(jīng)濟(jì)活動真實情況的作用，正是由于它與被審經(jīng)濟(jì)活動事實存在著聯(lián)系（王文彬 林鐘高 1992）。審計證據(jù)的相關(guān)性就是指證據(jù)應(yīng)與待證事項或應(yīng)證項目存在一種內(nèi)在邏輯關(guān)系，與對這些應(yīng)證事項或應(yīng)證項目形成審計意見這一目標(biāo)存在密切的關(guān)系。這里講的相關(guān)性指的是一種充分相關(guān)（王光遠(yuǎn) 1989）。此外，更多人將審計證據(jù)相關(guān)性簡單表述為與審計目標(biāo)相關(guān)。

　　盡管國內(nèi)外學(xué)者對審計證據(jù)相關(guān)性的表述不一，但所涉定義均已觸及相關(guān)性要義。其實質(zhì)內(nèi)涵具體包括：（1）審計證據(jù)的內(nèi)容或?qū)嶓w問題而非其形式或方式問題；（2）審計證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的問題；（3）既有邏輯意義上的相關(guān)，又有經(jīng)驗常識意義上的相關(guān)；（4）審計證據(jù)相關(guān)性涉及的是與待證項目、事項或認(rèn)定等可能或不可能、是與不是、該這樣還是那樣等之類的問題。所以說，審計證據(jù)的相關(guān)性是指審計證據(jù)與待證認(rèn)定（描述關(guān)于過去交易或事項的命題）之間必然存在的聯(lián)系，也就是說有某一審計證據(jù)比沒有該審計證據(jù)對待證認(rèn)定的恰如其是的證明更可能或更不可能時，那么，該審計證據(jù)就具備相關(guān)性。這對審計證據(jù)相關(guān)性內(nèi)涵的界定既具備上述有關(guān)審計證據(jù)相關(guān)性的實質(zhì)內(nèi)容，同時又強(qiáng)調(diào)了邏輯上的關(guān)聯(lián)性。

　　審計證據(jù)與待證認(rèn)定之間的聯(lián)系具有多樣性。審計證據(jù)可以是待證認(rèn)定發(fā)生的原因。如現(xiàn)金的內(nèi)部控制不完善或控制程序失效，可能是被審單位相關(guān)人員貪污或挪用現(xiàn)金的原因。審計證據(jù)可以是待證認(rèn)定引起的結(jié)果，如在存貨監(jiān)盤中發(fā)現(xiàn)存貨數(shù)量短缺，這很可能就是存貨管理不善的結(jié)果。但審計證據(jù)與待證認(rèn)定的聯(lián)系必須是客觀的，不然其結(jié)果不僅不能證明待證認(rèn)定是否恰如其是，反而會將整個審計引入歧途。任何證據(jù)都能間接地與審計目標(biāo)相關(guān)，但有的相關(guān)性程度相當(dāng)?shù)氐?。如果某種審計證據(jù)的相關(guān)性極其微弱，就應(yīng)盡可能地以較低成本來獲得相關(guān)性較強(qiáng)的證據(jù)。強(qiáng)調(diào)審計證據(jù)的相關(guān)性，在于保證審計師取證時，目標(biāo)明確，有的放矢，以提高審計證據(jù)的有效性。所以審計人員在收集和評價審計證據(jù)過程中，不僅要對審計證據(jù)是否客觀存在相關(guān)性作出判斷，還應(yīng)對審計證據(jù)是否存在相關(guān)性作出正確評判。

　　正因為審計證據(jù)的整個過程與審計人員相關(guān)，所以對證據(jù)相關(guān)性的考慮，對審計人員來說理應(yīng)有不同的意義。但幾乎在所有的職業(yè)規(guī)范、理論著述與教科書中，在論及審計證據(jù)相關(guān)性時，僅強(qiáng)調(diào)了審計證據(jù)相關(guān)性在審計證明時的評價問題。事實上，因為整個審計過程都掌握在審計人員的手中，所以一個富有效果與效率的審計過程，應(yīng)該在整個審計過程中考慮審計證據(jù)的相關(guān)性。

　　二、審計證據(jù)充分性的理性思考

　　審計證據(jù)充分性是審計證據(jù)證明的充分要求，不具備充分性的審計證據(jù)證明是膚淺的、軟弱無力的，各國審計準(zhǔn)則中都要求審計人員必須取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持其審計意見。審計證據(jù)充分性的實質(zhì)性要求是指要求審計人員根據(jù)所獲證據(jù)足以對被審對象提出一定程度保證的結(jié)論，所以，要正確理解審計證據(jù)的充分性還必須考慮證據(jù)與結(jié)論之間的關(guān)系，要從證據(jù)的概念談起。

　　證據(jù)的充分性是指證據(jù)對主體內(nèi)心信念的影響是否足以致使主體就欲證對象達(dá)到符合要求的保證水平上的確信。根據(jù)量與質(zhì)的辯證關(guān)系，要達(dá)到這個質(zhì)方面上的要求，的確需要一定數(shù)量證據(jù)的支撐。就獨(dú)立審計來說，審計證據(jù)的充分性應(yīng)該是指審計證據(jù)足以使得審計人員以符合要求的保證水平確信被審對象是公允表達(dá)、無重大錯報的。審計人員要達(dá)到這一內(nèi)心確信狀態(tài)也的確需要一定審計證據(jù)予以支持，但是，就此方面若僅對審計證據(jù)數(shù)量方面提出要求，或過于偏向?qū)徲嬜C據(jù)數(shù)量方面的要求，只很有可能導(dǎo)致舍本求末，給具體實務(wù)帶來偏誤性指導(dǎo)。所以，對審計證據(jù)充分性不僅要考慮到具體操作性而提出數(shù)量方面的要求，更應(yīng)該考慮到審計證據(jù)充分性的本質(zhì)內(nèi)涵作出實質(zhì)上的抽象規(guī)范與要求，讓審計人員在具體環(huán)境中，結(jié)合被審對象考慮審計證據(jù)充分性，以實現(xiàn)審計證據(jù)充分性要求之精髓。

　　審計人員應(yīng)從證據(jù)與被審對象之間的關(guān)系入手來考慮審計證據(jù)的充分性。在齊碩姆看來這種關(guān)系不僅是一種邏輯關(guān)系，而且還是一種認(rèn)識關(guān)系，即證據(jù)對于所支持命題的“理由”關(guān)系。這一關(guān)系在諾齊克的《哲學(xué)的解釋》中作了較為詳細(xì)的研究，其內(nèi)容包括強(qiáng)與弱的證據(jù)之分、它們對命題的不同的支持關(guān)系、證據(jù)與可能性的關(guān)系等。諾齊克強(qiáng)調(diào)證據(jù)是一種“在世界中有效的真實的、事實的關(guān)系”，某個 是否是假設(shè) 的證據(jù)，依賴于在 與之間存在的“事實的、經(jīng)驗的”聯(lián)系。根據(jù)諾齊克的觀點(diǎn)，證據(jù)與命題的關(guān)系，是一種“事實上”的聯(lián)系，但這種聯(lián)系的確立依賴于人們接受這種聯(lián)系的其他理論，以及理論背景和其他信念等?？梢姡瑢徲嬜C據(jù)充分性問題的決定事實上要基于審計人員的經(jīng)驗、教育背景、推理和直覺的職業(yè)判斷。所以，在考慮審計證據(jù)的充分性時，必須考慮以下幾個方面的因素：

　　一是重要性概念。這包括被審對象的重要性和審計證據(jù)自身的重要性，重要性程度高的被審對象對審計證據(jù)的充分性要求高。對審計證據(jù)自身而言，所謂重要性是指某項證據(jù)對于評價與證明某一被審項目所具有的作用程度。一般由金額視之，同質(zhì)者，金額大者重于金額小者；若以性質(zhì)而論，有意之錯要重于無意的技術(shù)之錯。但是，審計證據(jù)自身的之重要與否還是要看其欲證事實是否足以影響所審報表使用者的判斷而定。

　　二是審計風(fēng)險性因素。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險，其中與審計證據(jù)直接相關(guān)的是重大錯報風(fēng)險。審計人員對審計項目的重大錯報風(fēng)險估計越高，從實質(zhì)性測試中獲取的審計證據(jù)越多，當(dāng)重大錯報風(fēng)險評價較高時，審計人員必須考慮實質(zhì)性測試是否可以提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以降低審計風(fēng)險至某一可接受水平。

　　三是評價審計證據(jù)的充分性還須考慮取得審計證據(jù)的經(jīng)濟(jì)性。原則上，為了證成被審對象（項目），審計人員應(yīng)取得足夠的有說服力的審計證據(jù)，審計證據(jù)越多說明力越強(qiáng)。但從另一角度來講，審計人員在決定審計證據(jù)之充分性時，也要考慮證據(jù)之效用與收集、以及評價這些證據(jù)的成本。即審計證據(jù)充分性之評價還具有其經(jīng)濟(jì)限度。

　　總之，對于這一問題的裁決，審計人員必須掌握充分的證據(jù)以滿足一個理性者所可能提出的一切合理懷疑?；蛘呤钦f，判定證據(jù)充分性的依據(jù)，是不存在能夠推翻原來證據(jù)的相反理由。

　　現(xiàn)代審計是一種抽樣審計，是在一個特殊的度量或概念下，要求審計人員基于對總體中的部分所進(jìn)行的審查而獲得的審計證據(jù)，推斷總體情況。審計證據(jù)的充分性就不僅僅是多少證據(jù)、什么類型的問題，而且審計人員在審計抽樣中能保證其所取樣本能夠代表樣本所在的總體，只有將二者有機(jī)地結(jié)合起來才能滿足證據(jù)充分性要求的全部內(nèi)涵。

　　可見，審計證據(jù)的充分性不僅僅是對審計證據(jù)的純數(shù)量上的要求，根據(jù)現(xiàn)代審計的特性可知，它還與審計人員審計過程中所抽樣本的代表性存在極大關(guān)聯(lián)。所以，無論是為了評價審計證據(jù)的充分性，還是要保證審計證據(jù)的充分性，都必須關(guān)注樣本的代表性。中肯恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姳仨毥⒃谝欢〝?shù)量的審計證據(jù)上，但并不一定要求審計證據(jù)越多越好。為了使得所執(zhí)行的審計有效益、高效率，在實務(wù)中，審計人員通常將審計證據(jù)的需要量范圍降低到一個最低限度，這就要求所選之審計證據(jù)的樣本項目必須具有一定的代表性。這樣不僅避免了過多同質(zhì)或類似證據(jù)對代表性證據(jù)證明力的稀釋，也可以在一定程度上降低審計成本、提高審計證據(jù)過程的經(jīng)濟(jì)性。

　　為了更好地確保樣本的代表性，審計人員應(yīng)做好以下兩個方面：一是提高自身素質(zhì)?，F(xiàn)代審計大多采用抽樣審計方法，審計人員所取之證據(jù)在數(shù)量上只是被審對象的一部分，并用部分審計來推斷全部情況，為使樣本能夠反映總體特征，要求樣本必須具有代表性，而代表性本是由審計人員的經(jīng)驗和數(shù)理統(tǒng)計方法決定的，這二者又都與審計人員的素質(zhì)有關(guān)。二是樣本要具有一般性、普通性。在抽樣審計中，所取樣本不僅具有共性特征，同時還應(yīng)具備個性特點(diǎn)。為使抽樣結(jié)果比較真實地反映整體的公允性，這就要求所取樣本必須具有一般性、普通性，而不是特殊性。只有那些具有普通性的代表性樣本，才具有證明力、說服力。比如說審計人員要獲得某被審單位日常生產(chǎn)或銷售情況，則他們就不能以某段時期最高或最低的生產(chǎn)或銷售量為審計證據(jù)，否則就會使得該被審單位的生產(chǎn)或銷售量偏高或偏低，與日常差異較大，他們據(jù)此而發(fā)表的審計意見也必然缺乏證明力與公允性。

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