摘要：本文結(jié)合我辦幾年來的審計實踐，以風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論為依據(jù)，從實證的角度對環(huán)境審計的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的水平分別進行了評價。對現(xiàn)行的投資體制、財政體制、資金撥付體制、項目管理體制、地方利益驅(qū)動和法制觀念進行了研究論證，表明環(huán)境審計具有較高的固有風(fēng)險；農(nóng)業(yè)農(nóng)村工作的現(xiàn)狀，普遍對經(jīng)濟活動和資金運行缺乏有效的管理和監(jiān)督，控制風(fēng)險處于較高水平；受審計人員專業(yè)知識缺陷和審計成本效益的影響，項目總體狀況和經(jīng)濟社會效益難以評價，有些檢查風(fēng)險不易控制；由此得出環(huán)境審計具有高風(fēng)險的結(jié)論。接下來從審計技術(shù)和質(zhì)量控制的角度，對降低環(huán)境審計風(fēng)險的艱巨性進行了簡單闡述。最后介紹了我辦實施環(huán)境審計中加強項目管理、探索有效的審計技術(shù)與方法、依法審計規(guī)避風(fēng)險、切實發(fā)揮國家審計的權(quán)威性和威懾力的一些做法，以此降低環(huán)境審計風(fēng)險，提高環(huán)境審計質(zhì)量。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境；審計；風(fēng)險；評估；對策

　　近三年，京津冀特派辦審計的環(huán)境保護項目主要包括：天然林保護工程、重點地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程和退耕還林還草試點工程。在每次執(zhí)行審計任務(wù)前，審計人員都對審計風(fēng)險作了充分的考慮和評估，在審計任務(wù)完成后，又對如何認識和防范環(huán)境審計風(fēng)險進行了認真的思考和總結(jié)?，F(xiàn)將審計人員的所得形成文字，與大家共同探討。

　　本文討論的環(huán)境審計指對環(huán)境保護專項資金的審計和審計調(diào)查，審計主體是國家審計機關(guān)及其審計人員，審計客體是與環(huán)境保護資金相關(guān)的單位和個人，審計對象是與環(huán)境保護資金撥付、管理、使用和效益相關(guān)的經(jīng)濟活動。

　　一、環(huán)境審計風(fēng)險的分類

　　本文對環(huán)境審計風(fēng)險的分類以風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論為依據(jù)，將審計風(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

　　二、環(huán)境審計風(fēng)險水平的實證研究

　　1、環(huán)境審計具有較高的固有風(fēng)險。

　　（1）現(xiàn)行投資體制下，環(huán)境保護項目名目繁多且內(nèi)容雷同，增加了項目單位挪用、串用，甚至虛報項目冒領(lǐng)資金的風(fēng)險。從實際情況看，搞了多年的首都周圍綠化工程主要涉及植樹造林；生態(tài)環(huán)境綜合治理工程則以治理水土流失、治理沙漠化和治理三化草地為主，治理措施包括栽植生態(tài)林和經(jīng)濟林、封山育林等林業(yè)項目；防沙治沙工程也包括植樹種草，退耕還林和水利配套工程；除此之外，還有專項退耕還林還草工程。如此一來，項目內(nèi)容你中有我，我中有你，容易給同時承擔(dān)幾個項目的單位造成挪用、串用資金的時機，而且在應(yīng)付某一專項審計時，項目單位指鹿為馬，容易蒙混過關(guān)，虛報完成工程量問題大量存在。更為嚴重的是，此種情況容易造成項目單位虛假重復(fù)立項，騙取資金。

　　如在審計某縣2000年度退耕還林還草試點工程資金時，發(fā)現(xiàn)該縣違反基本建設(shè)程序規(guī)定，在一無計劃二無資金的情況下，提前組織實施2000年度京津風(fēng)沙源區(qū)治理工程中的退耕還林任務(wù)，不僅挪用2000年度退耕還林還草試點工程種苗費補助資金63.12萬元，還造成國家對退耕農(nóng)戶的補助政策無法兌現(xiàn)，致使個別村組發(fā)生退耕農(nóng)戶毀苗復(fù)耕的嚴重后果。

　?。?）現(xiàn)行財政體制下，中央政府和地方政府財權(quán)與事權(quán)不對稱，地方配套資金難以到位，加大實現(xiàn)項目社會效益的風(fēng)險。以重點地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，中央財政要求項目省、市、縣在預(yù)算中安排專項配套資金。但生態(tài)治理工程屬于社會公益性事業(yè)，國家要求地方給予配套，造成了資金投入由實施工程地區(qū)承擔(dān)，但受益范圍卻大大超出當(dāng)?shù)剌爡^(qū)。由于地方政府往往比中央政府更直接地承受著本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展、解決就業(yè)和謀求居民福利最大化的巨大壓力，從而迫使地方政府必須更多關(guān)注本轄區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展和短期經(jīng)濟目標(biāo)的實現(xiàn)，對與實現(xiàn)長期經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)有關(guān)的公共支出項目，缺乏投資的積極性，項目效益難以達到設(shè)計要求。造成有些地區(qū)雖然有財力但不愿配套，有關(guān)部門檢查時臨時拆借安排一下，檢查結(jié)束后資金原路返還；有些地區(qū)沒有能力配套，卻置當(dāng)?shù)卣男庞糜诙韧?，搞虛假配套爭取項目，追求政績。審計發(fā)現(xiàn)，有的縣以虛開工程支出發(fā)票形式“落實”配套資金，有的縣用其他環(huán)境治理項目為生態(tài)治理工程配套，有的縣則用以前年度工程結(jié)余資金搞配套，結(jié)余資金循環(huán)使用，手法各異。

　?。?）現(xiàn)行資金撥付體制下，環(huán)節(jié)繁雜，加大資金管理風(fēng)險。我國財政轉(zhuǎn)移支付制度和國庫集中統(tǒng)一支付制度正在構(gòu)建當(dāng)中，財政資金直接撥付工程項目單位還有待時日，現(xiàn)多采用層層撥付的方式，由上級財政撥付下一級財政，或由上級主管部門撥付下一級主管部門，撥付環(huán)節(jié)的增多引發(fā)資金管理風(fēng)險。如重點地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程，專項資金從源頭到項目實施單位，要經(jīng)過中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村六個層次，退耕還林還草工程中林業(yè)部門劃撥的資金也要經(jīng)過國家林業(yè)局、省、市、縣各級林業(yè)主管部門等四個層次。審計經(jīng)常發(fā)現(xiàn)上一個資金撥付層次挪用或滯留專項資金，影響工程進度等問題。

　　（4）現(xiàn)行項目管理體制下，計委管理缺位與越位并存，難以保障資金安全高效運轉(zhuǎn)。由于環(huán)境保護項目涉及許多專業(yè)領(lǐng)域，造成項目管理部門過多，形成管理責(zé)任難以落實的風(fēng)險和資金管理缺位的風(fēng)險。以重點地區(qū)生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，按《國家生態(tài)環(huán)境建設(shè)項目管理辦法》規(guī)定，各地由計委牽頭的生態(tài)環(huán)境建設(shè)辦公室（以下簡稱生態(tài)辦）對項目執(zhí)行情況及資金使用情況進行檢查、監(jiān)督，而農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利等部門又作為項目的專業(yè)主管部門。在審計調(diào)查的6個縣中，發(fā)現(xiàn)有5個縣都將生態(tài)辦作為當(dāng)?shù)赜嬑囊粋€臨時部門，由于生態(tài)辦在組織上不獨立，在行政級別上低于其他專業(yè)主管部門，而且缺乏技術(shù)監(jiān)督能力，不具備全方位管理項目的權(quán)威和力度。還發(fā)現(xiàn)，有些縣按業(yè)務(wù)主管部門切塊使用專項資金，具體工程由業(yè)務(wù)部門承擔(dān)，生態(tài)辦的工程管理職能形同虛設(shè)。同時，計委監(jiān)督資金既不符合公共財政資金的管理要求，也不具備管理的能力，造成資金管理職能缺位，各主管部門挪用、借支項目資金彌補經(jīng)費開支的現(xiàn)象屢有發(fā)生。在審計調(diào)查的5個縣中，有4個縣存在這種情況。

　?。?）地方利益驅(qū)動。主要表現(xiàn)為：地方政府（主要是縣級政府）利用中央預(yù)算內(nèi)資金搞利益平衡，在安排資金時“撒胡椒面”；地方政府挪用中央預(yù)算內(nèi)專項資金搞自己所謂的“民心工程”、“政績工程”；地方政府、部門利用專項資金搞地方、部門資金調(diào)劑。造成這種情況的原因，客觀上與地方財政狀況緊密相關(guān)，主觀上也與地方政府的短期行為分不開。如某國家級貧困縣將專項資金平均分配到各個鄉(xiāng)鎮(zhèn)使用，難以做到“集中連片、綜合治理、擇優(yōu)選區(qū)”，生態(tài)治理整體效益大打折扣。審計還發(fā)現(xiàn)一些部門挪用專項資金搞基建、個別地區(qū)借用專項資金發(fā)放公務(wù)員和教師工資等等問題。

　?。?）法制觀念淡薄。與農(nóng)業(yè)農(nóng)村工作現(xiàn)狀緊密相連，項目實施縣各級領(lǐng)導(dǎo)法律知識、財務(wù)知識不足，或是存在僥幸心理，增加了專項資金使用中的風(fēng)險。審計發(fā)現(xiàn)，一些基層部門領(lǐng)導(dǎo)認為只要工程通過各級驗收檢查，國家的錢沒有亂花，用在工程上就是無過。因此，一些地方混用、串用不同環(huán)境保護項目資金的狀況時有發(fā)生。還有一些地方或部門，挪用專項資金后，為應(yīng)付檢查，篡改會計資料，以掩蓋其違法違紀(jì)行為。

　　2、環(huán)境審計具有較高的控制風(fēng)險

　　經(jīng)過對環(huán)境保護項目單位內(nèi)部控制活動進行調(diào)查和初步測評，審計認為：

　　（1）經(jīng)濟活動缺乏有效內(nèi)部管理。縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村大多沒有建立充分的內(nèi)部控制制度，或是有制度不依，形同虛設(shè)。如有的單位經(jīng)濟合同缺乏必備要素、購貨不簽訂購銷合同、賒賬購貨不做賬務(wù)處理、收發(fā)存物資沒有記載、施工小班無工時記錄等。

　　（2）現(xiàn)金收支管理失控。縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村三級專項資金管理粗放，普遍存在從銀行大量提現(xiàn)，頻繁的現(xiàn)金交易，專項資金存入個人賬戶等問題，成為最大的控制風(fēng)險。

　?。?）資金運行缺少有力外部監(jiān)督。以生態(tài)環(huán)境綜合治理工程為例，一是現(xiàn)有的監(jiān)督體系未能發(fā)揮充分的作用。來自林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利的工程監(jiān)理人員，履行的監(jiān)督義務(wù)主要是針對工程質(zhì)量和完成情況。二是對工程資金監(jiān)督作用非常有限，尤其對工程資金的支付實施控制時，監(jiān)理人員根本無法與地方政府和各主管部門抗衡。三是缺乏強有力的外部審計監(jiān)督。在調(diào)查的6個縣中僅有一個縣引入了國家審計監(jiān)督，從實際效果來看，資金使用風(fēng)險比較小，而其他縣專項資金運行安全性較差。

　　3、檢查風(fēng)險：鑒于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較高，按照風(fēng)險基礎(chǔ)審計要求，要保證審計質(zhì)量，必須實施詳盡深入的測試。但在審計實踐中發(fā)現(xiàn)，有些檢查風(fēng)險難以控制，處于比較高水平。

　?。?）審計人員專業(yè)知識缺陷。審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)多限于經(jīng)濟類、管理類、法律類和計算機類，很少涉及環(huán)境保護類專業(yè)，加大審計取證風(fēng)險。當(dāng)前受多種因素制約，審計機關(guān)聘請專門技術(shù)人員還很難做到。

　?。?）受審計成本效益影響，項目總體評價困難。環(huán)境保護專項資金使用起來，點多、面廣，而審計資源是有限的，這就造成審計人員在有限審計資源約束下無法對專項資金實施全面審計。同時，由于點多、面廣，各項目實施地區(qū)之間在資金分配、管理方式等方面存在很大差異，不具備相同或相似的總體特征，因此審計人員無法實施統(tǒng)計抽樣，而只能進行判斷抽樣。采用判斷抽樣，就難以根據(jù)樣本的特征科學(xué)地推斷總體特征，所以對項目的評價也主要限于抽樣單位，“審什么、評什么”，對項目總體的評價風(fēng)險比較大。

　　（3）項目投資效益難以評價。環(huán)境保護項目是一項見效時間長的項目，生態(tài)效益的出現(xiàn)，往往要等十幾年甚至幾十年，在進行效益審計時，根據(jù)工程當(dāng)年的效益情況，評價以后的效益往往是不可能的。另外，影響環(huán)境保護項目的不定因素很多，如林草的成活率，受氣候條件影響很大，夏季審計時的林草成活率，到了秋天可能又是另外一種狀況。

　　三、降低環(huán)境審計風(fēng)險的艱巨性

　　從上面的論證可以判定，環(huán)境審計處于高風(fēng)險領(lǐng)域，規(guī)避風(fēng)險十分困難，由此產(chǎn)生的后果應(yīng)引起審計機關(guān)和審計人員的高度重視。

　　1、實施判斷抽樣，必然面臨過度信賴風(fēng)險和過度拒絕風(fēng)險的兩難選擇。

　　在實施了必要的審計程序之后，如果產(chǎn)生過度信賴風(fēng)險，被審計單位的舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)，將直接影響審計質(zhì)量。另外，如果舞弊行為被后來的審計或檢查發(fā)現(xiàn)，原審計單位將面臨多方面的壓力，甚至被追究責(zé)任。

　　如果產(chǎn)生過度拒絕風(fēng)險，審計機關(guān)投入大量的人力物力擴大審計測試范圍，在成本效益原則驅(qū)使下，容易違背客觀公正、實事求是審計本質(zhì)要求，盲目認定或擴大項目實施單位舞弊行為，有可能導(dǎo)致暫停撥付被審計單位的專項資金，或者剝奪被審計單位甚至地方政府承辦環(huán)境保護項目的資格，其影響可能超出波及到一個地區(qū)。更為嚴重的,政府審計提供的審計信息，最主要作用就是為政策當(dāng)局提供決策依據(jù)，此時審計風(fēng)險就有可能引起政策當(dāng)局的決策風(fēng)險。

　　2、審計項目質(zhì)量控制可操作性不強，影響強制力。

　　審計風(fēng)險造成不良后果，審計機關(guān)和審計人員理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。按照目前審計法律法規(guī)，一方面的約束來自于國家審計準(zhǔn)則中審計質(zhì)量責(zé)任追究制度，根據(jù)審計署發(fā)布的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量檢查暫行規(guī)定》，對于“上級審計機關(guān)認為被檢查審計機關(guān)審計項目質(zhì)量……有問題的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成被檢查審計機關(guān)予以糾正或者采取相應(yīng)的改進措施；質(zhì)量問題嚴重的，給予通報批評。”“被檢查審計機關(guān)對于審計項目質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)認真整改。”；另一方面的約束，主要來自于審計機關(guān)內(nèi)部的各種考核、評比，涉及個人的主要是與考核、晉升相掛鉤。可以看出，這些約束操作性不強，難以敦促審計機關(guān)采取切實行動規(guī)避審計風(fēng)險。