一、基本案情

　　2004年，某省財(cái)政廳對(duì)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該所存在以下問(wèn)題：一是無(wú)審計(jì)計(jì)劃。檢查該所的業(yè)務(wù)工作底稿檔案資料發(fā)現(xiàn)，該所絕大部分審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)均沒有制定總體審計(jì)計(jì)劃和具體實(shí)施計(jì)劃。二是未按規(guī)定簽訂業(yè)務(wù)約定書。檢查該所的業(yè)務(wù)工作底稿檔案資料和審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，該所約1/3的業(yè)務(wù)沒有簽訂業(yè)務(wù)約定書，簽訂了業(yè)務(wù)約定書的有些也不符合相關(guān)規(guī)定。三是對(duì)被審計(jì)單位虛列收入、成本問(wèn)題沒有披露也沒有要求調(diào)整。該所在對(duì)某建筑有限公司的審計(jì)中，對(duì)于公司存在的1999年投入的實(shí)物資產(chǎn)515萬(wàn)元一直未辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，該部分資產(chǎn)現(xiàn)仍由出資方使用，且公司對(duì)該部分固定資產(chǎn)一直未計(jì)提折舊問(wèn)題沒有披露，也沒有要求公司調(diào)整；2003年度審定的損益表中列當(dāng)期銷售收入1581萬(wàn)元，銷售成本1436萬(wàn)元，而該公司賬簿中無(wú)銷售收入和銷售成本記錄，且損益表當(dāng)期未分配利潤(rùn)與資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)期未分配利潤(rùn)金額也不相符。四是為委托單位出具虛假驗(yàn)資證明。該所在對(duì)某旅游投資有限責(zé)任公司驗(yàn)資的審驗(yàn)過(guò)程中，在未履行必要的審驗(yàn)程序、未獲取充分恰當(dāng)?shù)膶忩?yàn)證據(jù)的情況下，輕信委托方的說(shuō)辭，出具驗(yàn)資報(bào)告。五是未執(zhí)行逐級(jí)復(fù)核制度，內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式。該所在對(duì)某有限公司的驗(yàn)資中，獲取的審驗(yàn)證據(jù)不夠充分，出具驗(yàn)資報(bào)告未執(zhí)行逐級(jí)復(fù)核制度。省財(cái)政廳根據(jù)檢查中掌握的違法行為和事實(shí)，作出《行政處罰事項(xiàng)告知書》，送達(dá)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，告知其擬作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知其依法享有的權(quán)利。該所在規(guī)定期限內(nèi)未提出異議。省財(cái)政廳隨后作出《行政處罰決定書》，依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條、第22條和第39條的規(guī)定，分別對(duì)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師川某給予警告處罰，責(zé)令該所進(jìn)行整改。該所和川某均未提出行政復(fù)議和行政訴訟。

　　二、案例評(píng)析

　　這是一起省財(cái)政廳對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中存在的違法行為進(jìn)行處罰的案件。

　　省財(cái)政廳在對(duì)此類問(wèn)題進(jìn)行處罰時(shí)，需要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)，在查明事實(shí)的前提下，根據(jù)違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度準(zhǔn)確適用法律，并作出處罰決定。

　　首先，本案認(rèn)定事實(shí)清楚，對(duì)違法行為定性準(zhǔn)確?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。根據(jù)檢查掌握的情況，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的無(wú)審計(jì)計(jì)劃、無(wú)業(yè)務(wù)約定書、未實(shí)施必要的審計(jì)程序、出具虛假驗(yàn)資證明及未執(zhí)行逐級(jí)復(fù)核制度等問(wèn)題，均屬于違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的行為。如《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第10條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”；第11條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃，對(duì)審計(jì)工作做出合理安排”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)第11條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分了解審計(jì)約定事項(xiàng)和被審計(jì)單位業(yè)務(wù)情況后，制定審計(jì)計(jì)劃，并根據(jù)審計(jì)過(guò)程中的情況變化，及時(shí)修改和補(bǔ)充計(jì)劃”。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第5條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和能否保持獨(dú)立性，并按照準(zhǔn)則的要求，與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》第10號(hào)——審計(jì)重要性第16條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定各賬戶或各類交易的重要性水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：（1）各賬戶或各類交易的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。（2）各賬戶各類交易重要性水平與會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系”；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》第11號(hào)——分析性復(fù)核第4條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定分析性復(fù)核程序的運(yùn)用方式及程度，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平”。另外，《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》第1號(hào)——驗(yàn)資第12條也規(guī)定，“對(duì)于出資者投入的資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列方法驗(yàn)證：（1）以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證、對(duì)賬單及銀行函證回函等的基礎(chǔ)上審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額。（2）以房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備和材料等實(shí)物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、監(jiān)盤實(shí)物，驗(yàn)證其產(chǎn)權(quán)歸屬，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估或價(jià)值鑒定或各出資者商定的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值”。根據(jù)上述規(guī)定，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)存在沒有按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則從事相關(guān)業(yè)務(wù)的違法行為。

　　其次，本案適用法律不準(zhǔn)確，對(duì)違法行為的處罰偏輕。《行政處罰法》第4條規(guī)定，實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第20條列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)拒絕出具有關(guān)報(bào)告的三種情形，即委托人示意其作不實(shí)或者不當(dāng)證明的；委托人故意不提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告不能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要事項(xiàng)作出正確表述的。第21條明確要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”。第39條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反第20條、第21條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷；注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反第20條、第21條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。”根據(jù)上述法律規(guī)定，本案中，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所為委托單位出具虛假驗(yàn)資證明等行為屬于性質(zhì)較為嚴(yán)重的違法行為，根據(jù)“過(guò)罰相當(dāng)”的原則，對(duì)其實(shí)施的處罰必須與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度相當(dāng)，即除了應(yīng)當(dāng)給予警告的行政處罰外，還可以選擇適用罰款、沒收違法所得等行政處罰，或者選擇暫停執(zhí)行業(yè)務(wù)的行政處罰。但省財(cái)政廳對(duì)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師只給予了警告的行政處罰，沒有根據(jù)違法情節(jié)選擇給予其他可以選擇的行政處罰種類，屬于適用法律不全面或者說(shuō)適用法律不完全正確，造成對(duì)此類違法行為的行政處罰偏輕，不符合執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的法治精神。

　　另外，《行政處罰法》第31條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。本案中，某省財(cái)政廳只將《行政處罰事項(xiàng)告知書》送達(dá)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而沒有告知另一當(dāng)事人注冊(cè)會(huì)計(jì)師川某擬作出行政處罰決定的事實(shí)、理由、依據(jù)及其依法享有的權(quán)利，屬于程序上的瑕疵。按照《行政處罰法》第41條的規(guī)定，在作出行政處罰決定之前，不依照法律規(guī)定向當(dāng)事人告知給予行政處罰的事實(shí)、理由和依據(jù)，或者拒絕聽取當(dāng)事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立。

　　本案給我們的啟示是：財(cái)政部門在實(shí)施行政處罰時(shí)，除了要做到認(rèn)定事實(shí)清楚外，還要按照?qǐng)?zhí)法必嚴(yán)、違法必究的要求，做到處罰內(nèi)容與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度相當(dāng)，符合行政處罰“過(guò)罰相當(dāng)”原則。