摘　要：職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益是內(nèi)部審計人員在審計實踐中經(jīng)常遇到的一對矛盾，探討了在內(nèi)部審計中如何把握職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的關(guān)系，并提出了協(xié)調(diào)內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的措施。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；職業(yè)謹(jǐn)慎；成本效益；審計增值 

　　1 審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

　　1.1 審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益含義

　　審計的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括審計人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對謹(jǐn)慎的追求兩層涵義。職業(yè)謹(jǐn)慎主要是針對舞弊審計而言，因而主要預(yù)防審計失敗風(fēng)險。

　　成本效益原則是經(jīng)濟生活的一個普遍原則，審計的成本效益原則就是把從審計中得到效益與為進行審計而花費的成本進行分析比較，審計效益超過審計成本越多，審計越經(jīng)濟、越有效。對于審計的成本效益原則，內(nèi)部審計與國家審計、社會審計因其審計對象和審計環(huán)境不同，其內(nèi)涵和外延也不同。因此，內(nèi)部審計的成本效益原則是針對績效審計的，最終目標(biāo)實現(xiàn)審計增值。

　　1.2 內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

　　在審計實踐中，職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益是審計人員經(jīng)常遇到的一對矛盾。審計職業(yè)謹(jǐn)慎與審計成本關(guān)系實際上是審計風(fēng)險與審計的成本效益的關(guān)系，審計職業(yè)謹(jǐn)慎程度越高，審計成本越高，審計風(fēng)險越小，審計風(fēng)險是審計成本的一個減函數(shù)。內(nèi)部審計中過于職業(yè)謹(jǐn)慎一方面會降低審計失敗風(fēng)險，另一方面增加了審計成本，占用大量審計資源，降低審計效率，從機會成本來說，就放棄了完成增值審計所需時間、人力和物力；而過度強調(diào)成本效益會導(dǎo)致審計風(fēng)險的提高，審計錯弊發(fā)生的可能性增大。 

　　2 內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的協(xié)調(diào)

　　2.1 深刻領(lǐng)會和辯證執(zhí)行內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡

　　保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是所有審計人員應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，它是保證審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的前提條件。但如果絕對保證審計結(jié)果的精確，那么審計成本可能沒有極限，而且，審計風(fēng)險也不會隨著職業(yè)謹(jǐn)慎程度的增加而得以無限提高。因此，在內(nèi)部審計實踐中，深刻領(lǐng)會和辯證執(zhí)行應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡，實現(xiàn)審計的成本和效率的最佳結(jié)合，是做好內(nèi)部審計工作的靈魂。

　　2.2 內(nèi)部審計應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

　?。?）如前所述，《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》第五條和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第五條“內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷”都明確指出內(nèi)部審計機構(gòu)和人員“應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。

　?。?）從我國內(nèi)部審計的定義來看，審計監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計的基本職能。2003年李金華審計長簽署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計的定義指出“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)” ?？梢钥闯?，我國內(nèi)部審計側(cè)重監(jiān)督、評價和服務(wù)。目前，由于我國正處于社會主義初級階段，實行市場經(jīng)濟的時間還不長，各項制度還不夠完善，內(nèi)部控制還不夠健全，經(jīng)濟生活中的弊漏很多，需要加強管理和監(jiān)督。因此，審計監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計的基本職能之一，內(nèi)部審計必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，防止舞弊行為的發(fā)生。 

　　2.3 內(nèi)部審計應(yīng)優(yōu)先考慮審計的成本效益

　　2.3.1 內(nèi)部審計的“自我性”特點決定內(nèi)部審計監(jiān)督職能弱化

　?。?）內(nèi)部審計的“內(nèi)向性”特點決定內(nèi)部審計對內(nèi)部有關(guān)部門監(jiān)督職能的弱化。一方面，內(nèi)部審計在性質(zhì)上屬于組織自我約束的管理控制行為，當(dāng)審計事項涉及到外單位時，審計人員往往難以進行調(diào)查取證；另一方面，雖然我國普遍設(shè)置了與其它部門平行的內(nèi)部審計機構(gòu)，在形式上獨立于其它部門，然而，審計人員與被審計單位的各種利益密切相關(guān)，內(nèi)審機構(gòu)及其人員往往因利益關(guān)系制約、人際關(guān)系影響等等，使工作獨立性不強，不能客觀、真實、公正、深入地開展工作，作出的審計處理、決定也因體制上的制約而得不到有效地貫徹執(zhí)行，在很多情況下，審計監(jiān)督職能流于形式，監(jiān)督性不強。

　?。?）內(nèi)部審計的非完全獨立性決定了其對本單位的監(jiān)督職能無法代替外部審計。在計劃經(jīng)濟條件下，我國內(nèi)部審計曾一度把它作為國家審計監(jiān)督職能的延伸，但效果甚微。內(nèi)部審計是單位內(nèi)部的一個管理部門，是“對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報告工作”，如果內(nèi)部審計機構(gòu)把發(fā)現(xiàn)的問題直接上報給外部機構(gòu)，這樣的內(nèi)審人員哪個領(lǐng)導(dǎo)還能再用呢？因此，內(nèi)部審計特點決定了其監(jiān)督職能無法達(dá)到外部審計監(jiān)督職能的效果。

　　2.3.2 堅持成本效益原則是內(nèi)部審計生存與發(fā)展的必然要求

　　20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計外部化問題對內(nèi)部審計職業(yè)界形成了壓力與挑戰(zhàn)。所謂“內(nèi)部審計外部化”就是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行，這些機構(gòu)中主要是會計事務(wù)所。 內(nèi)部審計職業(yè)界應(yīng)抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)，提高自身的競爭能力，這才是內(nèi)部審計的必然出路。有為才有位，隨著我國內(nèi)部審計監(jiān)督職能的減弱，內(nèi)部審計如果不堅持成本效益原則，在增值方面沒有突出表現(xiàn)，管理當(dāng)局很有可能把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，將內(nèi)部審計部門淘汰。

　　2.3.3 強調(diào)審計的成本效益原則是適應(yīng)內(nèi)部審計目標(biāo)轉(zhuǎn)變的要求

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計定義中指出：“內(nèi)部審計是一種獨立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改進組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”這個新定義提出了內(nèi)部審計的目標(biāo)“增加價值和改進組織的運營”，我國《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》也提出了我國內(nèi)部審計的目標(biāo)是“以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)”。從內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)化可以看出我國內(nèi)部審計的重點已經(jīng)向管理審計轉(zhuǎn)化，目的在于幫助組織改善管理狀況，提供增值服務(wù)。內(nèi)部審計提供增值性審計服務(wù)體現(xiàn)了內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部管理部門的本質(zhì)職能的回歸。

　　2.4 協(xié)調(diào)內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的途徑——開展增值型內(nèi)部審計，實現(xiàn)內(nèi)部審計增值

　　增值型內(nèi)部審計并非一種新的審計形式，而是一種內(nèi)部審計理念。增值型內(nèi)部審計就是以增加組織價值為審計的主要目的，它是內(nèi)部審計從重查錯防弊到加強管理、創(chuàng)造效益的一個轉(zhuǎn)變。增值型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計最大區(qū)別是：傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不注重增加組織價值，它開展的許多活動相對于增值型內(nèi)部審計來講是不增值，或者雖然增值，但由于所耗費的資源和成本大于增值所帶來的價值，所以從整體上來說是不增值的；而增值型內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)變審計觀念，盡量少做不增值的審計業(yè)務(wù)，能增值的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)盡量提高工作效率，減少資源耗費和成本，重點拓展高增值的審計業(yè)務(wù)。開展增值型內(nèi)部審計，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，在為組織增加價值的同時，發(fā)揮監(jiān)督的作用。內(nèi)部審計的增值通過以下途徑實現(xiàn)：

　　（1)發(fā)揮監(jiān)督職能創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內(nèi)部審計的最基本職責(zé)，真實、合法和有效仍是內(nèi)部審計致力追求的一種境界，內(nèi)部審計人員通過適當(dāng)?shù)膶徲嫹绞讲⒆裱?guī)范性的審計程序，幫助其組織發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內(nèi)部審計創(chuàng)造的直接價值。

　?。?）推動組織資產(chǎn)保值增值。資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的重要物質(zhì)依托，是產(chǎn)出效益的最大載體。目前，有些企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量低下，陳舊資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)、呆滯資產(chǎn)占有相當(dāng)比例；有些企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，非經(jīng)營性資產(chǎn)、不良資產(chǎn)居多；有些企業(yè)資產(chǎn)技術(shù)含量低、資產(chǎn)競爭力差等。作為內(nèi)部審計應(yīng)加強資產(chǎn)總量、質(zhì)量管理、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、促進資產(chǎn)保值增值方面發(fā)揮整合、促進作用。

　?。?）完善組織管理，增加隱性效益，提高潛在效益。隱性價值應(yīng)被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當(dāng)參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設(shè)想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而達(dá)到完善組織管理，降低組織成本，提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)。參與風(fēng)險管理主要是協(xié)助組織高層管理鑒別系統(tǒng)風(fēng)險、評估潛在風(fēng)險、制定風(fēng)險控制的策略、評價風(fēng)險管理過程，為高層領(lǐng)導(dǎo)編制戰(zhàn)略規(guī)劃提供支持；對內(nèi)部控制的評審主要檢查內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并提出強化內(nèi)部控制建議；提供咨詢增值服務(wù)主要指內(nèi)部審計師利用其專業(yè)優(yōu)勢，通過提供更多的咨詢服務(wù)如擔(dān)任顧問、提供建議、協(xié)調(diào)工作和培訓(xùn)等等以增加價值并提高組織運作效率。

　?。?）改進審計工作方式，最大限度發(fā)揮內(nèi)部審計威脅價值。內(nèi)部審計還會產(chǎn)生“威脅價值”，即無論內(nèi)部審計是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在組織治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計的存在，客觀上對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威脅作用，使他們知道因為要不斷地接受內(nèi)部審計的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價值的增加。內(nèi)部審計在審計過程中，不斷改進審計工作方式，加強與被審計單位的溝通和聯(lián)系，對被審單位不再是以居高臨下的姿態(tài)，而是與被審單位一起探討管理和控制的缺陷、決策過程中潛在的風(fēng)險及改進的可行性和應(yīng)采取的對策，協(xié)助管理人員有效地管理和控制各項活動，成為他們的熱心顧問和有力助手。同時，將監(jiān)督寓予服務(wù)中，在服務(wù)中發(fā)揮監(jiān)督的職能，將更能得到被審單位管理部門的理解和支持。 

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