近年來，驗資訴訟案件不斷增多，一些事務(wù)所為了避免驗資帶來的風(fēng)除，盡可能地少做或不做驗資業(yè)務(wù)，但這會導(dǎo)致注冊會計師不能滿足驗資業(yè)務(wù)需求的問題。為此，我們認(rèn)為逃避驗資業(yè)務(wù)不是解決問題的最佳方法，問題的關(guān)鍵是如何提高驗資質(zhì)量，合理規(guī)避驗資風(fēng)險。

　　一、涉及貨幣出資的事項分析

　　事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

　　分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務(wù)公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

　　事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2日的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

　　分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進(jìn)行審驗，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為及其所欠款項的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認(rèn)此貨幣出資。

　　事項3：注冊會計師一進(jìn)駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

　　分析：在驗資實務(wù)中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關(guān)資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應(yīng)是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標(biāo)的需要，設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進(jìn)行驗證時，不僅要謹(jǐn)慎地審驗被審計單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

　　二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析

　　事項4：個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

　　分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛，注冊會計師不能確認(rèn)甲方以此實物出資。

　　事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構(gòu)對存貨所做的評估報告。

　　分析：由于存貨價值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應(yīng)把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價值是否以評估報告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計師應(yīng)建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認(rèn)；（4）財產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。

　　事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

　　分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。

　　事項7：注冊會計師承接了對A公司的設(shè)立驗資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機器設(shè)備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計為100萬元，而己公司近年來報表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

　　分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應(yīng)注意這樣的驗資風(fēng)險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險，因此，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財務(wù)狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。

　　三、凈資產(chǎn)出資事項分析

　　事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。

　　分析：注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務(wù)時，應(yīng)建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關(guān)會計處理進(jìn)行改制審計和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會計師應(yīng)在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

　　事項9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公司委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關(guān)賬簿。

　　分析：此事項的問題在于根據(jù)改制審計報告和評估報告確認(rèn)的驗資基準(zhǔn)日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務(wù)活動不斷變化，驗資的風(fēng)險增大，如果注冊會計師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗資風(fēng)險不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊會計師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗資風(fēng)險，除執(zhí)行一般審驗程序外，還應(yīng)考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財務(wù)狀況實施必要的審計，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗資基準(zhǔn)日和注冊會計師審驗日期一般不應(yīng)間隔時間太長。

　　事項10：注冊會計師在審驗甲方以凈資產(chǎn)6000萬元投入A公司時，發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)6，000萬元屬于出資各方在甲公司整體評估價11，720萬元的基礎(chǔ)上部分折股確認(rèn)的價值總數(shù)，沒有量化到、具體到相應(yīng)的資產(chǎn)上。