【摘要】效益審計(jì)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中已顯現(xiàn)出與審查財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的等多重效應(yīng)，本文就效益審計(jì)在評(píng)價(jià)效益優(yōu)劣，促進(jìn)管理改進(jìn)，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行進(jìn)一步分析。

　　一、效益審計(jì)理念新概述

　?。ㄒ唬┬б鎸徲?jì)是我國的審計(jì)術(shù)語，國外與此相同的有多種審計(jì)名稱

　　在一些國家的政府審計(jì)中有績效審計(jì)、價(jià)值為本審計(jì)、綜合審計(jì)、全面審計(jì)，以及經(jīng)濟(jì)效率審計(jì)和項(xiàng)目成果審計(jì)等；內(nèi)部審計(jì)則一般稱為經(jīng)營審計(jì)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSIA）曾經(jīng)試圖統(tǒng)一名稱，1986年在悉尼召開的第十二屆國際審計(jì)會(huì)議作了討論，出于習(xí)慣難改，最后的結(jié)論是，不管是何名稱，其內(nèi)容都是經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Eefficiency）效果性(effectiveness)，簡稱“三E”審計(jì)。其后，由于審計(jì)領(lǐng)域擴(kuò)大，涉及到環(huán)境(Environment)、公平性(equity)等事項(xiàng)，有些學(xué)者進(jìn)而改稱為“五E”審計(jì)。

　?。ǘ┬б鎸徲?jì)特點(diǎn)

　　20世紀(jì)50年代由于政法條件、社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科技文化、生活狀況發(fā)生重大變化，國內(nèi)外審計(jì)界對(duì)審計(jì)也提出了新的需求。當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)審計(jì)已有成熟的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，于是效益審計(jì)脫穎而出，成為一種獨(dú)立的新型審計(jì)種類，并已形成廣泛的共識(shí)。有資料顯示，各國學(xué)者、專家都有這種想法，獨(dú)立的審計(jì)種類應(yīng)當(dāng)有一個(gè)統(tǒng)一名稱，當(dāng)然也是國內(nèi)外審計(jì)界的一個(gè)共同愿望，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織也作過這樣的探索，但未能取得一致意見。

　?。ㄈ┬б鎸徲?jì)產(chǎn)生的受托人效益責(zé)任

　　就效益而言，主要包括這幾個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)效益在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中以最少的耗費(fèi)和資源的占用，取得最大的經(jīng)濟(jì)效果，即產(chǎn)出與投入之間的比例關(guān)系；社會(huì)效益是指提高社會(huì)道德水平、文化藝術(shù)水平、人民健康水平、改善生存環(huán)境以及有利于社會(huì)安定等方面建設(shè)取得的效果；生態(tài)效益是指有助于保持、改善和發(fā)展生態(tài)平衡，使生態(tài)系統(tǒng)形成良性循環(huán)和可持續(xù)發(fā)展等方面的設(shè)施對(duì)自然環(huán)境的影響，產(chǎn)生的效果。效益審計(jì)在我國起步時(shí)間不長，但其承載著審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展的重大使命。只有以創(chuàng)造效益、解決問題作為效益審計(jì)的目標(biāo)，才能擺脫效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定的長期困擾。

　　二、經(jīng)濟(jì)多元化發(fā)展，激發(fā)效益審計(jì)日趨完善

　?。ㄒ唬徲?jì)的發(fā)展演變，最終會(huì)實(shí)現(xiàn)提高效益審計(jì)地位的目的，但就效益審計(jì)而言，有些新的理論問題尚未達(dá)到共識(shí)

　　審計(jì)雖具有悠久歷史，但主要是指財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，通過對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)報(bào)告的審查，來評(píng)價(jià)其真實(shí)性和合法性，因而有時(shí)稱之為錯(cuò)弊審計(jì)。在20世紀(jì)80年末90年代初，我國審計(jì)界已開展了效益審計(jì)的討論，一些專家、學(xué)者也發(fā)表過一些論文和專著，介紹過一些外國效益審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)機(jī)關(guān)、一些部門和企事業(yè)單位作過一些效益審計(jì)項(xiàng)目，但僅是一些階段性成果。由于效益審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行證實(shí)、分析、評(píng)價(jià)，著重點(diǎn)在獲取證據(jù)、評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)真實(shí)、效益優(yōu)劣、差距因素和潛力方向等方面。

　?。ǘ徲?jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要

　　審計(jì)產(chǎn)生的條件是社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展、社會(huì)財(cái)富的增多。當(dāng)這些財(cái)富集中在少數(shù)所有者手中，且不能直接管理或經(jīng)營時(shí)，就要委任和委托專家代為管理或經(jīng)營，形成了委托和代理關(guān)系，代理者要對(duì)其經(jīng)管的財(cái)物安全和有效使用負(fù)責(zé)。為查明其有無錯(cuò)弊行為，需要委任或委托專家對(duì)其提出的財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查評(píng)價(jià)，鑒證其有無錯(cuò)弊行為，這就說明形成審計(jì)的基礎(chǔ)是委托——受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，審查的落腳點(diǎn)是“受托責(zé)任”。形成所有者說明審計(jì)委托人、代管者（接受審計(jì)人）和審計(jì)者三者之間的審計(jì)關(guān)系。通過深入分析，有兩個(gè)問題沒有明確：一是審計(jì)實(shí)質(zhì)是所有權(quán)的監(jiān)督；二是財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)以查明錯(cuò)弊為目的，主要落腳點(diǎn)是財(cái)務(wù)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，而非全部受托責(zé)任。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)應(yīng)是代理管理或經(jīng)營者所承擔(dān)的受托會(huì)計(jì)責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任，沒有明確提出效益責(zé)任。

　　過去長時(shí)間未將效益作為審計(jì)目標(biāo)，是因?yàn)樯a(chǎn)力水平不高，經(jīng)營管理規(guī)模不大，所有者未對(duì)代理經(jīng)管者的效益責(zé)任提出明確要求，只處于附帶地位。如在《周禮》宰夫職掌中，有“長財(cái)善物”者賞，對(duì)此可以理解為是對(duì)效益的要求，歷代財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)中也有對(duì)節(jié)約有效的要求。審計(jì)署前幾年提出的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)向效益延伸，也不能稱為效益審計(jì)。所以審計(jì)機(jī)關(guān)的效益審計(jì)是從2003年起才把被審計(jì)單位效益的優(yōu)劣作為審計(jì)目標(biāo)，把評(píng)價(jià)鑒證效益責(zé)任作為效益審計(jì)建立的基礎(chǔ)。

　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)條件是效益審計(jì)產(chǎn)生環(huán)境的重要條件

　　市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、市場競爭的激烈、成本的降低和效益的提高，不僅要求增加整體效益，還要求在生產(chǎn)和流通各個(gè)環(huán)節(jié)、經(jīng)營管理各個(gè)方面都要講求經(jīng)濟(jì)效益。因此，必須實(shí)行全面預(yù)算管理，加強(qiáng)預(yù)測決策制度，健全責(zé)任制，評(píng)價(jià)經(jīng)管、管理者承擔(dān)的效益責(zé)任。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，政府部門和事業(yè)單位收支增多對(duì)審計(jì)也提出了更高、更新的要求。

　　國家體制的改革、民主法制的加強(qiáng)，也是實(shí)行效益審計(jì)的一個(gè)重要條件。尤其是法律制度、法治意識(shí)的加強(qiáng)，財(cái)政收支透明度的提高，貪污、違法活動(dòng)的減少，廣大納稅公眾更加注意對(duì)財(cái)政支出項(xiàng)目的成效、有無浪費(fèi)等提出審計(jì)報(bào)告，并公之于眾，有些省的人大已在加強(qiáng)對(duì)財(cái)政的監(jiān)督，要求其提高透明度，這也是對(duì)效益審計(jì)的一種促進(jìn)。

　　三、效益審計(jì)與其他主要審計(jì)種類的甄別

　　效益審計(jì)是針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)評(píng)價(jià)其效益優(yōu)劣和責(zé)任者業(yè)績，以促使其提高效益為目的的監(jiān)控活動(dòng)。它與其他審計(jì)方式既有區(qū)別，又有聯(lián)系。效益審計(jì)由于要以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性為基礎(chǔ)，所以仍需財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，但是不以鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性為目的。有人認(rèn)為，效益審計(jì)應(yīng)當(dāng)把違紀(jì)審查作為主要內(nèi)容，這就混淆了效益審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別。由于財(cái)務(wù)審計(jì)歷史悠久，經(jīng)驗(yàn)豐富，方法較多，在進(jìn)行效益審計(jì)時(shí)，可以吸取其有益的經(jīng)驗(yàn)和方法。

　?。ㄒ唬┬б鎸徲?jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的表現(xiàn)及結(jié)果比較

　　效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)之間的相同之處都是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)；而不同之處主要是對(duì)象不同、目的不同、職能不同、依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不同、方法不同。效益審計(jì)過程與財(cái)務(wù)審計(jì)具有共性，但仍是單獨(dú)的種類并與財(cái)務(wù)審計(jì)具有差別。效益審計(jì)是證實(shí)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，財(cái)務(wù)審計(jì)在于證實(shí)被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性和合規(guī)性；效益審計(jì)還涉及有關(guān)的生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營與計(jì)劃、決策、管理、組織結(jié)構(gòu)、控制系統(tǒng)等方面，財(cái)務(wù)審計(jì)主要是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其會(huì)計(jì)資料；效益審計(jì)需依據(jù)有關(guān)的政策、決策、計(jì)劃、方案、法規(guī)，以及生產(chǎn)技術(shù)規(guī)范、經(jīng)濟(jì)合同、管理制度等，財(cái)務(wù)審計(jì)主要是依據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等法令、制度、規(guī)章、規(guī)范；效益審計(jì)采用能夠評(píng)價(jià)、證實(shí)、確定其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)審計(jì)則主要運(yùn)用財(cái)政制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　（二）效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的效果比較

　　這兩者有差異，亦有相同之處。效益審計(jì)側(cè)重評(píng)價(jià)，最后仍是對(duì)防止損失、浪費(fèi)和提高效益進(jìn)行監(jiān)督。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是鑒證，而最后是通過鑒證執(zhí)行監(jiān)督。通過效益審計(jì)，可以促進(jìn)改善財(cái)務(wù)收支、資金運(yùn)用的管理，生產(chǎn)經(jīng)營支出或成本的控制，進(jìn)而改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)營，加強(qiáng)控制機(jī)制，提高決策和計(jì)劃水平，提高單位、地區(qū)或是社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益，它具有建設(shè)性的作用。通過財(cái)務(wù)審計(jì)能促進(jìn)核算正確、收支合規(guī)、資產(chǎn)完整、盈虧真實(shí)，具有防護(hù)作用；通過審計(jì)能揭示管理失控，促進(jìn)企業(yè)健全管理，具有建設(shè)性作用；從防止資金使用不當(dāng)、控制系統(tǒng)失效等方面而言，也有防護(hù)性作用。

　?。ㄈ┬б鎸徲?jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任、離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系

　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)都是以受托責(zé)任者有無違法行為和效益優(yōu)劣及鑒證責(zé)任者的業(yè)績?yōu)閷彶樵u(píng)價(jià)的目的。在我國，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已實(shí)行多年，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，已成為一種獨(dú)立的審計(jì)方式，并以相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定作為審查評(píng)價(jià)的依據(jù)。如果按被審單位主要負(fù)責(zé)人的任期逐年進(jìn)行，可將效益審計(jì)的“五E”內(nèi)容并入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之內(nèi)而不必重復(fù)進(jìn)行效益審計(jì)，以節(jié)約審計(jì)資源。在研究制定責(zé)任者業(yè)績評(píng)價(jià)體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括效益審計(jì)的目標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　四、提高審計(jì)者業(yè)務(wù)素質(zhì)，掌握業(yè)務(wù)要素方法，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)質(zhì)量的提高

　?。ㄒ唬┝私鈱徲?jì)業(yè)務(wù)和改進(jìn)控制方法

　　效益審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)性、合法性審計(jì)的一個(gè)超越，也對(duì)審計(jì)方法提出了新的挑戰(zhàn)。在效益審計(jì)中，要實(shí)現(xiàn)效益目標(biāo)，就必須了解業(yè)務(wù)內(nèi)容和改進(jìn)控制方法，離開了業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)過程控制來談“效益”是不可能的。這就要求審計(jì)工作者在效益審計(jì)中要充分運(yùn)用“業(yè)務(wù)”審計(jì)方法，而不僅僅是“賬面”和“賬戶”審計(jì)方法；運(yùn)用審計(jì)控制理念，采用“過程審計(jì)”方式，從事后檢查走向事前控制，采用“業(yè)務(wù)入手”審計(jì)方法，深入業(yè)務(wù)管理過程，才能切實(shí)抓出效益。如此，效益審計(jì)才能迅速發(fā)展，并不斷提高組織中資金、資產(chǎn)、資源的利用效益。

　　“業(yè)務(wù)”審計(jì)方法是以了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，通過對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的了解，提取業(yè)務(wù)信息，并結(jié)合相關(guān)財(cái)務(wù)信息來揭示存在的合規(guī)性問題、效益性問題，控制薄弱環(huán)節(jié)和潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)方法。要求審計(jì)工作者在審計(jì)業(yè)務(wù)過程中既要關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息，了解財(cái)務(wù)情況、業(yè)務(wù)情況，又要運(yùn)用查賬手段、調(diào)研手段來揭示存在的問題，提供有用信息和分析結(jié)果，并從體制上、機(jī)制上解決和防范問題的發(fā)生。這種審計(jì)方法不僅關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，而且關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)的過程；不僅能夠發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的效益問題，而且能夠發(fā)現(xiàn)潛在的可能發(fā)生的效益問題，這種審計(jì)方法有利于實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)的目標(biāo)，符合開展效益審計(jì)的本質(zhì)要求。

　?。ǘ╆U述企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)結(jié)果

　　行政事業(yè)單位效益審計(jì)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)含量相對(duì)要單一和少一些，本文不作為討論的要點(diǎn)，僅以企業(yè)單位、施工企業(yè)項(xiàng)目管理模式下而言，內(nèi)部效益審計(jì)的結(jié)果有賴于上述審計(jì)程序的有效實(shí)施和獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。其審計(jì)結(jié)果可分為：項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)結(jié)果報(bào)告和項(xiàng)目效益風(fēng)險(xiǎn)分析提示報(bào)告。項(xiàng)目效益結(jié)果報(bào)告是在審計(jì)基礎(chǔ)上，對(duì)項(xiàng)目部實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目管理目標(biāo)的整體評(píng)價(jià)，報(bào)告結(jié)果直接影響項(xiàng)目績效考核兌現(xiàn)；項(xiàng)目效益風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告則反映項(xiàng)目實(shí)施過程中存在的索賠收益，通過“索賠證據(jù)清單”維護(hù)企業(yè)利益，提高索賠的成功率和確保合同的正常履行，同時(shí)，項(xiàng)目效益風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告還應(yīng)揭示項(xiàng)目實(shí)施中的合同風(fēng)險(xiǎn)、融資風(fēng)險(xiǎn)、墊資風(fēng)險(xiǎn)等等。施工企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)定位于實(shí)現(xiàn)“管理＋效益”的目標(biāo)，其審計(jì)結(jié)果對(duì)內(nèi)，用于項(xiàng)目績效考核；對(duì)外，則通過審計(jì)實(shí)施過程中收集的有利于項(xiàng)目索賠的證據(jù)，為企業(yè)爭取應(yīng)該獲得的項(xiàng)目補(bǔ)償。

　　綜上，施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在項(xiàng)目管理模式下開展的內(nèi)部效益審計(jì)工作，在審計(jì)的職能上，由單純監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；在審計(jì)的方式上，由事后監(jiān)督向事前、事中全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變；在審計(jì)內(nèi)容上，由財(cái)務(wù)控制向業(yè)務(wù)控制和管理控制轉(zhuǎn)變，正是對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)“六個(gè)轉(zhuǎn)變”的探索和實(shí)踐。

　　（三）效益審計(jì)范圍廣、要求高、難度大，方式和評(píng)價(jià)對(duì)象的特殊性要求審計(jì)工作者具備多元化的知識(shí)結(jié)構(gòu)

　　為適應(yīng)這一特點(diǎn)，應(yīng)加強(qiáng)效益審計(jì)、科學(xué)技術(shù)和文化培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的素質(zhì)，另外，學(xué)習(xí)借鑒外國效益審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也很有必要。財(cái)務(wù)審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)等雖然各具特點(diǎn)，都有相通之處，理當(dāng)相互借鑒利用有益成果，或?qū)⑿б鎸徲?jì)內(nèi)容納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中，減少重復(fù)審計(jì)浪費(fèi)資源的現(xiàn)象。

　　效益審計(jì)涉及生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)營各個(gè)領(lǐng)域，通過審計(jì)過程揭露其薄弱環(huán)節(jié)和低效事項(xiàng)，這樣既可推動(dòng)生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)和管理水平的提高，又可實(shí)現(xiàn)挖潛增效；對(duì)決策、方案、計(jì)劃等進(jìn)行事前的效益審計(jì)，在宏觀范圍內(nèi)對(duì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益低下的重要事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)揭示決策、控制、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的薄弱環(huán)節(jié)及問題，有助于改進(jìn)國家的經(jīng)濟(jì)決策、方針、政策和加強(qiáng)宏觀調(diào)控。時(shí)間證明，效益審計(jì)前景廣闊，正日益受到社會(huì)的重視。