【摘要】本文從審計(jì)需求市場(chǎng)，審計(jì)關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀以及審計(jì)行業(yè)監(jiān)管幾方面探討我國(guó)目前審計(jì)獨(dú)立性所受到的局限，并對(duì)這種局限性的解決提出初步建議，以求改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)投資人、債權(quán)人、國(guó)家、企業(yè)和職工的合法權(quán)益。

　　獨(dú)立性是審計(jì)理論的基石，是審計(jì)執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于公眾的首要條件。

　　財(cái)政部《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第二章“一般原則” 第五條明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和能否保持獨(dú)立性，并按照本準(zhǔn)則的要求，與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。獨(dú)立性的程度直接決定了審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度?？梢?，審計(jì)的獨(dú)立性是開展審計(jì)業(yè)務(wù)的前提，是審計(jì)結(jié)論是否客觀公正的重要保證。

　　一、獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)需求不足對(duì)獨(dú)立性的影響

　　一方面是企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是為了改善自身經(jīng)營(yíng)管理或滿足相關(guān)信息使用者的需要，而是為了應(yīng)付上市公告、政府監(jiān)管以及應(yīng)付年檢、貸款、納稅等對(duì)企業(yè)強(qiáng)制審計(jì)的要求。這種基于需要，不得已委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的狀況使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)的作用不大，不愿接受審計(jì)，形成潛在的需求空缺或不足。

　　另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)主管部門對(duì)報(bào)表信息的特定要求與財(cái)務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出的問題以及對(duì)問題的處理意見達(dá)成一致，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于不受重視的尷尬境地。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極易喪失恪守獨(dú)立、客觀、公正的動(dòng)力，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。

　　二、審計(jì)關(guān)系失衡對(duì)獨(dú)立性的影響

　　獨(dú)立審計(jì)是受托審計(jì)。委托人、被審計(jì)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，來自于發(fā)起人或控股股東的公司管理當(dāng)局事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，公司管理當(dāng)局由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，即管理當(dāng)局聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，監(jiān)督管理者自己的行為，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬和被動(dòng)的地位，并對(duì)公司管理當(dāng)局有經(jīng)濟(jì)依賴性，必然從根本上破壞審計(jì)的平衡關(guān)系。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)弊端對(duì)獨(dú)立性的影響

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)不獨(dú)立的影響

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)與國(guó)家審計(jì)相比，它應(yīng)完全處于中立的地位，只受法律約束不受行政干預(yù)、不代表任何所有權(quán)人和其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系利益的社會(huì)審計(jì)組織。但我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。一方面權(quán)力主體有意或無意地干預(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)和獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的基本秩序，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。在獨(dú)立審計(jì)沒有完全擺脫行政干預(yù)的情況下，獨(dú)立審計(jì)缺乏應(yīng)有的客觀公允性。

　?。ǘ徲?jì)收費(fèi)的隨意性和依賴性的影響

　　只有按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公開收費(fèi)，杜絕或有收費(fèi)，才能夠保持審計(jì)獨(dú)立性。目前，每一份審計(jì)報(bào)告都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司討價(jià)、還價(jià)的結(jié)果，委托者為追求利益最大化購(gòu)買“審計(jì)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則為獲取利益而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而喪失獨(dú)立性。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)逐漸由賣方市場(chǎng)轉(zhuǎn)向買方市場(chǎng)，從而在一定程度上導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的無序競(jìng)爭(zhēng)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了占有市場(chǎng)份額、保持客戶，不惜降低審計(jì)收費(fèi)，從而導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性喪失。

　　（三）非審計(jì)服務(wù)的影響

　　非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性。一方面事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入比較可觀，而審計(jì)服務(wù)的收入相對(duì)較低，事務(wù)所由于害怕失去非審計(jì)服務(wù)所帶來的利益，作為妥協(xié)有可能在財(cái)務(wù)審計(jì)方面網(wǎng)開一面，在收取高額非審計(jì)服務(wù)費(fèi)的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見的；另一方面當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)時(shí)，便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，造成審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力趨弱，對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。

　?。ㄋ模┳?cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人與客戶之間有著直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著某種財(cái)務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀公正的判斷，這是產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素之一。

　　四、行業(yè)監(jiān)管不力對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　目前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有。這種單一的處罰手段起不到應(yīng)有的懲罰作用，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身保持獨(dú)立客觀的自制力。

　　五、針對(duì)目前現(xiàn)狀的幾點(diǎn)建議

　　（一）管理者要把審計(jì)同自身利益結(jié)合起來

　　國(guó)有股份公司管理者缺位現(xiàn)象亟待改善，只有真正的國(guó)有管理者把自身利益需要同對(duì)審計(jì)的需求結(jié)合起來，才會(huì)有真正的審計(jì)需求市場(chǎng)。公司管理者要把獨(dú)立審計(jì)作為改善自身管理，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，真正地從內(nèi)在要求上需要審計(jì)的監(jiān)管，堵塞自身的漏洞。

　?。ǘ┥罨髽I(yè)改革，切實(shí)規(guī)范政府對(duì)法定業(yè)務(wù)的需求，改善審計(jì)關(guān)系，理順審計(jì)需求秩序，給事務(wù)所以真正的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，從根本上保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。

　?。ㄈ└纳剖聞?wù)所的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀

　　適當(dāng)控制公司管理當(dāng)局的權(quán)力，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師受管理人員左右，從而保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。防范審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公開收費(fèi)，杜絕或有收費(fèi)。對(duì)某些可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降的、特定的非審計(jì)服務(wù)應(yīng)當(dāng)禁止。禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益或涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能接受對(duì)該客戶的審計(jì)和其他鑒定業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一般職員，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益或涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避。

　　（四）規(guī)范監(jiān)督機(jī)制

　　有關(guān)的監(jiān)管部門可以從獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生因素、制約因素，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)所造成的社會(huì)后果的角度考慮，制定必要的執(zhí)業(yè)規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門要切實(shí)履行監(jiān)管職責(zé)，為國(guó)家和企業(yè)起到監(jiān)管作用。

　　政府要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境的監(jiān)督和指導(dǎo)作用，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)。從加強(qiáng)行業(yè)自律等方面入手，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，使審計(jì)的獨(dú)立性落到實(shí)處。