【摘要】隨著新的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的出臺，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正式落戶中國。那么，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是如何發(fā)展而來的呢？與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有何不同呢？本文對此進(jìn)行分析比較。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；制度導(dǎo)向；審計(jì)

　　審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，發(fā)展到現(xiàn)在為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。其中：賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法，主要著眼于查錯防弊，從審計(jì)期間會計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計(jì)報(bào)表等會計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍；而對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計(jì)程序，這種審計(jì)模式，提高了審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最顯著的特點(diǎn)是：它立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個審計(jì)過程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)，因而要：首先，將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營管理、資金、生產(chǎn)技術(shù)、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的影響，并對這種影響進(jìn)行評價(jià)，將其數(shù)量化，歸結(jié)為固有風(fēng)險(xiǎn)。其次，在保留制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，此時審計(jì)人員所研究的是已經(jīng)擴(kuò)大了的內(nèi)部控制系統(tǒng)，不僅包括會計(jì)控制，還包括企業(yè)經(jīng)營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷而產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)，并對此進(jìn)行評估。再次，通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個環(huán)節(jié)的分析評價(jià)，審計(jì)人員利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，可以把風(fēng)險(xiǎn)量化，確定出可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。最后，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至審計(jì)人員可以接受的水平，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價(jià)，而是實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。

　　制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有聯(lián)系也有區(qū)別，主要表現(xiàn)在：

　　一、兩者審計(jì)目標(biāo)相同

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)都是委托人對受托人實(shí)施控制的載體。注冊會計(jì)師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會計(jì)報(bào)表的責(zé)任主體，自身利益通常與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計(jì)報(bào)表容易受到利益驅(qū)動而失實(shí)，需要由具有專門知識和技能的獨(dú)立第三方——注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具客觀、公允的報(bào)告。因此，注冊會計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。一百多年來，審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化。從20世紀(jì)40年代起，審計(jì)的目標(biāo)就是對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。

　　二、兩者審計(jì)理論相同

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論基礎(chǔ)上發(fā)展而來。因此，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的很多方法同樣在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)上使用。按照風(fēng)險(xiǎn)評估確定審計(jì)重點(diǎn)，分配審計(jì)資源。雖然兩種審計(jì)方法的風(fēng)險(xiǎn)評估方法存在重大差異，但在風(fēng)險(xiǎn)評估之后，都要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果來確定審計(jì)重點(diǎn)、分配審計(jì)資源。所謂重要性，是指被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。兩種層次的重要性水平包括報(bào)表層次和賬戶或交易層次的重要性水平。因?yàn)橹匾运礁鷮徲?jì)證據(jù)存在反比關(guān)系，所以重要水平越低，就要分配更多的審計(jì)資源來獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)施審計(jì)程序。無論風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果如何，兩種審計(jì)方法最終都回歸到實(shí)施包括抽樣在內(nèi)的各種審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以在一定程度上減少實(shí)施的審計(jì)程序，但即使由于風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果很小，注冊會計(jì)師也應(yīng)出于謹(jǐn)慎而勤勉盡責(zé)，實(shí)施一定量的審計(jì)程序，進(jìn)行多角度測試，才會將審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)降到最小。依據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)對會計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。兩種審計(jì)方法的工作成果都是審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)意見則是注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表的合法性及公允性的集中表達(dá)，是審計(jì)工作的集中體現(xiàn)。

　　三、兩者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同

　　由于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識不同。 導(dǎo)致了兩種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法所運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同。 制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化。但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了，其中重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個層次：會計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬面余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)。包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型?？山⒁粋€更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。

　　四、兩者審計(jì)重點(diǎn)不同

　　在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中，人為的將風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。而固有風(fēng)險(xiǎn)的定義是以內(nèi)部控制不存在的假設(shè)為前提條件的，這種假設(shè)本身就是不存在的。因此，在實(shí)際操作中，固有風(fēng)險(xiǎn)的評估比較困難，注冊會計(jì)師一般不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，簡單地把固有風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平，直接進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評估。審計(jì)的起點(diǎn)通常是控制測試，如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)直接為會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程，評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)的起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的優(yōu)點(diǎn)在于將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，有利于充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，從而針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　五、兩者審計(jì)程序不同

　　制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要用在報(bào)表分析上。風(fēng)險(xiǎn)評估以分析為中心，分析性程序成為最重要的程序。為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化。在數(shù)據(jù)分析上，不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上，充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去。注冊會計(jì)師常常把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，這就使風(fēng)險(xiǎn)因素不再唯一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估。用幾種方法相互印證，得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果會更加可靠。

　　六、兩者審計(jì)要求不同

　　職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師審計(jì)的主線始終是對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估與應(yīng)對，假定整體會計(jì)報(bào)表是不可信的，從而保持全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中充分關(guān)注可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形，排除質(zhì)疑。審計(jì)如同刑事偵察，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵，而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。有不少審計(jì)失敗的案例，總結(jié)其失敗的原因，大都是審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)，不敢或不會懷疑造成的。

　　傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評估程序，注冊會計(jì)師不懂管理知識、行業(yè)知識也可以審計(jì)。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法后，由于審計(jì)重心轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果需要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估，而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估需要現(xiàn)代管理知識，這就對注冊會計(jì)師提出了更高的要求。注冊會計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)。

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