根據(jù)我國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師需要對會計報表上存貨是否真實和公允發(fā)表審計意見。存貨的真實與公允與否，通常有如下目標(biāo)，其完整表達(dá)了真實和公允內(nèi)容：一是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代表的數(shù)量是真實存在的(存在性)；二是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代表的數(shù)量是完整的(完整性)；三是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨屬于被審計單位所有(所有權(quán))；四是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值是公允的(估價與分?jǐn)?；五是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露(表達(dá)與披露)。存貨監(jiān)盤作為一項旨在檢查其存貨實物控制系統(tǒng)是否運作正常并通過盤點確定存貨實際數(shù)量并據(jù)以調(diào)整賬面記錄，以確保資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目和利潤表上“銷售成本”項目的正確性。

　　一、存貨監(jiān)盤的審計風(fēng)險因素分析

　　存貨監(jiān)盤的主要目的是獲得足夠的證據(jù)來支持注冊會計師的總體審計意見，特別是對于存貨“存在性”和“完整性”的認(rèn)定。在存貨盤點過程中遇到的風(fēng)險領(lǐng)域包括：

　　(一)盤點過程中所使用的存貨盤點標(biāo)簽沒有連續(xù)編號

　　當(dāng)盤點結(jié)束時，收集每個盤點標(biāo)簽并根據(jù)標(biāo)簽上記載的數(shù)量填入完整的存貨清單時，難以確定上述存貨清單是否完整。風(fēng)險點在于在標(biāo)簽收集過程中，任何遺失的標(biāo)簽將無據(jù)可查，難以發(fā)現(xiàn)。在參加盤點前閱讀盤點指示時要留意該情況發(fā)生的可能性以確保其已被提前更正。

　　(二)盤點結(jié)束時盤點標(biāo)簽的收集過程控制不力

　　該方面的主要風(fēng)險在于難以確定存貨明細(xì)表上所記載的存貨是否真實存在并且是完整的，在盤點標(biāo)簽收集過程中遺漏有效的盤點標(biāo)簽以及添加虛假的標(biāo)簽，而存貨明細(xì)表中卻計入這些標(biāo)簽的明細(xì)。

　　(三)盤點過程中存貨生產(chǎn)和收發(fā)的截止、盤點現(xiàn)場存貨的移動等控制不夠

　　該方面的風(fēng)險在于難以確定盤點存貨的正確性，以及計入存貨明細(xì)表的準(zhǔn)確性。因此，也難以評價記載于存貨明細(xì)表中的存貨是否真實存在并且是完整的以及存貨盤點計劃在存貨盤點過程中未被遵行。

　　二、存貨監(jiān)盤的審計程序選擇

　　年末存貨監(jiān)盤主要的審計程序包括以下幾方面：一是控制性測試，如了解并記錄控制、觀察執(zhí)行情況和評估其有效性；二是兼具控制性測試和實質(zhì)性測試兩方面特性的程序，如按照“從實物到賬面”和“從賬面到實物”的方式進(jìn)行抽樣測試、存貨收發(fā)截止測試、對存貨盤點標(biāo)簽的各種不同功能的測試等；三是實質(zhì)性測試，如從原始的盤點記錄追查至期末存貨明細(xì)表。根據(jù)以上方面可以將審計程序具體分解如下：

　　(一)復(fù)核被審計單位盤點計劃

　　在—個典型的制造業(yè)企業(yè)里，存貨可能包括上千個不同項目，其完工程度各不相同，并且放置在多個地點。被審計單位對保證存貨記錄的準(zhǔn)確性和完整性負(fù)有主要責(zé)任，注冊會計師的任務(wù)是觀察和測試。復(fù)核被審計單位盤點計劃要點主要包括如下方面：一是起草和批準(zhǔn)存貨盤點指示的人員姓名。盤點指示通常需經(jīng)主管財務(wù)的董事、財務(wù)總監(jiān)或其他高層負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)；二是對存貨進(jìn)行整理、分隔，包括清理在產(chǎn)品以達(dá)到自然的截止點而采取的預(yù)防措施。當(dāng)不同的存貨項目混合在一起或被放置在無法到達(dá)的地方時，客戶可能會將同一批存貨盤點兩次或漏盤，從而導(dǎo)致錯誤；三是盤點期間控制好對存貨的收發(fā)，如果盤點期間生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有停止，則需注意對存貨的內(nèi)部流動加強管理。如果盤點結(jié)果存在差異需要調(diào)查原因，同時在盤點過程中，要了解盤點生產(chǎn)線是否繼續(xù)運轉(zhuǎn)。如果繼續(xù)運轉(zhuǎn)，則需要了解和記錄客戶如何確保存貨盤點的準(zhǔn)確性以及存貨在規(guī)定日期／時間有恰當(dāng)截止。此外，需要了解客戶是否有委托他人代銷的存貨、已開發(fā)票但尚未發(fā)運的存貨和貨到單據(jù)未到的情況。如果存在這些情況，就需了解并記錄客戶如何確保存貨盤點的準(zhǔn)確性和有關(guān)項目的截止。

　　(二)觀察和測試實地盤點

　　留心并詢問盤點人員有關(guān)明顯無法出售、已損壞、呆滯、過時的存貨項目。如有可能，應(yīng)考慮從負(fù)責(zé)這些存貨項目的客戶員工處獲取該類存貨收發(fā)的倉庫記錄。同時警惕在監(jiān)盤過程中入庫、發(fā)運和轉(zhuǎn)出的存貨項目。獲取并復(fù)核客戶用于記錄這些存貨移動的程序并確認(rèn)此類存貨是否與其他存貨劃分清楚。在測試客戶盤點的準(zhǔn)確性時，要特別注意那些價值高的存貨。熟悉客戶的設(shè)施和產(chǎn)品狀況有助于確保識別這樣的項目。測試實地盤點主要指抽查盤點過的存貨，一般除了抽盤價值高的存貨項目外，一般還將抽盤其他存貨項目。通常審計程序要求對存貨的抽盤是從兩方面進(jìn)行的：一是從實物到清單——從實地存貨中選取項目，清點并對到存貨明細(xì)表上記載該類存貨的數(shù)量；二是從清單到實物——從存貨明細(xì)表中選取部分項目，找出實物，清點并核對(用于測試存貨明細(xì)表中各項目的存在性)。

　　(三)獲取存貨盤點標(biāo)簽和盤點表的控制信息

　　各個公司記錄存貨實地盤點結(jié)果的方法各不相同，但一般會使用某種格式預(yù)先編號的存貨盤點標(biāo)簽或盤點表?？刂票P點標(biāo)簽或盤點表的目的在于確保所有的存貨都已恰當(dāng)?shù)陌ㄔ谧罱K的存貨明細(xì)表之中?？刂瞥绦蛞话惆ㄈ齻€由被審計單位負(fù)責(zé)的檢查點。第一個檢查點是在盤點結(jié)束時與盤點標(biāo)簽回收之前。巡視整個存貨存放地，以確定所有需盤點的存貨上均已貼有盤點標(biāo)簽。第二個檢查點是在監(jiān)盤程序結(jié)束時進(jìn)行的。此時客戶代表或者盤點工作的其他有關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)確定所發(fā)出的盤點表或盤點標(biāo)簽均已收回，并按照已用、作廢、未用等分別歸類統(tǒng)計。第三個檢查點是在最終的存貨明細(xì)表編制完成時進(jìn)行的。此時存貨明細(xì)表應(yīng)和盤點標(biāo)簽或盤點表的控制表進(jìn)行核對，以確定只有在實地盤點時使用過且有效的盤點標(biāo)簽或盤點表中所記錄的信息才反映在最終的存貨明細(xì)表中。無論采用何種具體程序，審計人員都應(yīng)確保從實地存貨盤點到編制最終的存貨明細(xì)表為止的期間內(nèi)，存貨數(shù)量未被增加(存在性)或刪除(完整性)。

　　(四)取得存貨收發(fā)截止信息

　　在實地盤點過程中，應(yīng)當(dāng)記錄存貨收發(fā)截止信息。可以將這些信息追查至被審計單位的會計記錄，其目的在于確認(rèn)以下各項是否成立：一是至截止日止，所有已收到的且被包括在實地盤點中的項目都已借記“購貨”或“存貨”賬戶中(收貨截止)(涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目的完整性認(rèn)定)；二是至截止日止，所有已發(fā)出且未被包括在實地盤點中的項目都已計入相應(yīng)期間的銷售收入(發(fā)貨截止)(涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目的存在性認(rèn)定)。

　　三、存貨監(jiān)盤的收發(fā)截止測試實例分析

　　被審計單位存貨收發(fā)業(yè)務(wù)截止程序的測試需確定以下各項：一是收到的所有材料是否均已包含在實地盤點記錄中；二是與納入盤點范圍的原材料有關(guān)的一切負(fù)債是否均已入賬；三是與未納入盤點范圍的原材料有關(guān)的任何負(fù)債是否錯誤的入賬；四是對所有已發(fā)出的產(chǎn)品，是否均已確認(rèn)銷售收入和應(yīng)收賬款、以及與包含于期末存貨中的產(chǎn)品有關(guān)的任何銷售額是否錯誤入賬。以下將舉例說明：為了對這些事項的影響進(jìn)行評價，假定賬面存貨已按實際庫存數(shù)調(diào)整(最后兩項中未考慮確認(rèn)毛利率)。

　　(一)漏盤入庫原材料的賬目處理

　　在盤點日收到并入庫的原材料，已記入總賬中的“存貨”和“應(yīng)付賬款”科目，但是由于人為錯誤，在實地盤點時漏盤了這批原材料。因此將賬存數(shù)調(diào)整到實存數(shù)后，賬面和實物存貨都被低估了。糾正這一存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“存貨”，貸記“銷售成本”。

　　(二)漏記收到原材料的賬目處理

　　收到原材料并已包括在存貨盤點范圍中，但未被記入總賬中的“存貨”和“應(yīng)付賬款”科目。因此將賬存數(shù)調(diào)整為實存數(shù)后，銷售成本即少計了。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“銷售成本”，貸記“應(yīng)付賬款”。

　　(三)盤點日后收到原材料的賬目調(diào)整

　　盤點日后收到的原材料，在將賬存數(shù)調(diào)整為實存數(shù)之前，已記入存貨及相應(yīng)應(yīng)付賬款科目。因此銷售成本被高估了。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銷售成本”。

　　(四)其他貨物銷售賬目處理

　　有一筆銷售業(yè)務(wù)，已售出的貨物已被排除于實地盤點范圍之外，但尚未登記銷售收入和應(yīng)收賬款。存貨實物金額是正確的，而收入?yún)s被低估了，即未入賬的銷售收入金額。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銷售收入”。銷售一批貨物，已恰當(dāng)?shù)赜浫?ldquo;銷售收入”和“應(yīng)收賬款”科目中。然而，在該筆業(yè)務(wù)中已售出的各項存貨仍被納入盤點范圍內(nèi)。因此，調(diào)整后存貨賬面價值被高估。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分類為：借記“銷售成本”，貸記“存貨”。

　　假設(shè)存貨價值為1000000元，那么10000元的數(shù)額就僅僅是該存貨總額的1％，在考慮其對資產(chǎn)負(fù)債表的影響時，很可能認(rèn)為它并不重要。然而，在考察10000元對經(jīng)營成果的影響時，由于其占利潤的比例可能遠(yuǎn)大于1％，因而可能被視為重要。在截止測試中，應(yīng)特別注意確定在途存貨是否已正確地記錄于相應(yīng)賬戶中。就出現(xiàn)截止錯誤的潛在可能性而言，在途存貨遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實地存貨盤點時已經(jīng)實際收到或發(fā)出的存貨。