風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計方法，自20世紀90年代產(chǎn)生以來，已在國際著名的會計師事務(wù)所推廣使用。近年來，隨著審計風(fēng)險的日益增加，我國審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界對它的探討越來越多，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮袈曉絹碓礁撸貏e是新審計準則的出臺使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪\用和推廣勢在必行。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用的現(xiàn)狀

　　1.審計理論方面

　　首先，在對審計風(fēng)險的認識上，學(xué)者們各抒己見:秦榮生（2003）將“風(fēng)險”理解為控制風(fēng)險;謝榮、吳建友（2004）認為，會計報表風(fēng)險說到底實際上是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的副產(chǎn)品;胡春元（2002）指出審計風(fēng)險為訴訟風(fēng)險。

　　其次，還有許多學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用方面做了深入研究，如:吳向陽（2005）、王會金（2006）等都對其運用的可行性及存在的困難做了全面分析，并就此提出實施的具體措施。

　　此外，北京國家會計學(xué)院正在同世界銀行合作開發(fā)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼n題；上海國家會計學(xué)院也專門成了一個實驗室研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媶栴}。

　　2.審計實踐方面

　　目前，我國的審計模式仍處于制度基礎(chǔ)審計的階段，多數(shù)審計人員將主要精力放在具體交易事項或期末余額的細節(jié)測試上，這也是導(dǎo)致目前審計市場舞弊事件頻發(fā)的主要原因。而對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，我國尚處于了解和認識階段，但已有少部分事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，嘗試著運用這種模式。相信隨著我國審計環(huán)境的改善和注冊會計師（CPA）執(zhí)業(yè)水平的提高，會有更多的事務(wù)所選擇風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?

　　3.審計準則方面

　　自1994年至1999年，中注協(xié)先后制定和頒布了三批共35個準則項目，其中有些條款已經(jīng)體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，如：獨立審計準則第8號《錯誤與舞弊》、第9號《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、第17號《持續(xù)經(jīng)營》等。

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了48項CPA審計準則，新準則充分體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，為CPA的實務(wù)操作提供了依據(jù)。

　　以上可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮徲媽崉?wù)中運用還很少，但在理論上和準則制定方面都有了較好的基礎(chǔ)，尤其新準則的發(fā)布更將推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。

　　二、我國新審計準則的核心——現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

　　我國新審計準則體系在借鑒了IAASB 發(fā)布的新國際審計風(fēng)險準則（2003） 的基礎(chǔ)上，全面引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。其中最能體現(xiàn)這一核心的準則包括：中國注冊會計師審計準則第1101號“財務(wù)報表審計的目標和一般原則”、1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”和1301號“審計證據(jù)”。這4項準則，全面列示了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街酗L(fēng)險的評估和風(fēng)險的應(yīng)對等內(nèi)容，下面將通過新舊準則的對比，來分析新準則在推進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹矫娴母倪M。

　　1.審計風(fēng)險要素的變化導(dǎo)致審計風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變

　　舊準則第9號（1996）第三條:審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。新準則第1101號“財務(wù)報表審計的目標和一般原則”第十七條:審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而CPA發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。第十八條:審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，CPA應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。

　　審計風(fēng)險模型要素的變化使得風(fēng)險模型從:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，轉(zhuǎn)變成：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

　　從風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變上可以看出，新準則引入了“重大錯報風(fēng)險”這一要素，但這并不是將固有和控制風(fēng)險簡單的合并，而是將戰(zhàn)略管理理論引入其中，對風(fēng)險的認識提升到一個新的層次。新準則要求以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向、以“審計風(fēng)險控制到位”為理念，來合理設(shè)計審計工作，履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標。

　　2.針對不同層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施

　　新審計風(fēng)險模型中的“重大錯報風(fēng)險”包括財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。其中，前者是指財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其它具體認定層次經(jīng)濟事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認識和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。

　　新的風(fēng)險模型要求CPA區(qū)分財務(wù)報表層和認定層，評估重大錯報風(fēng)險，對于報表層重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”第五條詳細列出了可采用的總體應(yīng)對措施。而對于認定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)設(shè)計和實施進一步審計程序。其中“進一步審計程序”是指CPA針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　原有的風(fēng)險準則和模型盡管也提到要評估財務(wù)報表層的固有風(fēng)險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應(yīng)對措施，也沒有強調(diào)評估的報表層錯報風(fēng)險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對報表層錯報風(fēng)險的評估，忽視在報表層運用風(fēng)險模型，割裂報表層和認定層錯報風(fēng)險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險模型的效用。

　　3.審計風(fēng)險模型的轉(zhuǎn)變促成審計業(yè)務(wù)流程的改進

　　舊準則依據(jù)“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計業(yè)務(wù)流程分為四部分:(1)了解被審計單位情況，評估固有風(fēng)險;(2)了解內(nèi)部控制;(3)(必要時)控制測試，評估控制風(fēng)險;(4)實質(zhì)性測試，降低檢查風(fēng)險。第1部分由原準則第21號“了解被審計單位情況”來規(guī)范，其他部分由第9號“內(nèi)部控制及審計風(fēng)險”來規(guī)范。

　　新準則依據(jù)“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，把審計業(yè)務(wù)流程分為三部分:(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)控（為評估報表層、認定層重大錯報風(fēng)險）;(2)(必要時)控制測試(為測試內(nèi)控的有效性，并據(jù)此重新評估認定層重大錯報風(fēng)險);(3)實質(zhì)性程序(為發(fā)現(xiàn)認定層重大錯報，降低檢查風(fēng)險)，其中2、3部分即前面提到的“進一步審計程序”。新準則第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”對流程第1部分進行規(guī)范，第1231號“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”和第1301號“審計證據(jù)”對第2、3部分進行規(guī)范。

　　流程改進后，要求CPA將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)，全程關(guān)注報表重大錯報風(fēng)險?？梢姡芊窈侠碓u估報表重大錯報風(fēng)險，將成為衡量事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這將對我國不少事務(wù)所現(xiàn)行審計思路和整體勝任能力提出嚴峻挑戰(zhàn)。

　　此外，新準則還特別強調(diào)了CPA應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度以提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率、強調(diào)審計項目組內(nèi)討論的積極作用以共享審計經(jīng)驗和資源等，這些以往都沒有涉及。當(dāng)然，新的準則和模型并沒有改變審計目標和責(zé)任的基本定位，只是改進了審計理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實現(xiàn)審計目標和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會公眾。

　　三、新審計準則對推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔煤鸵?/p>

　　新審計準則在為CPA執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時，也強調(diào)了CPA的執(zhí)業(yè)責(zé)任，因此在運用好新準則的基礎(chǔ)上大力推廣風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，?yīng)從以下幾個方面入手:

　　1.全面樹立風(fēng)險審計理念

　　審計實務(wù)要遵循審計準則，首先要求CPA摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，同時掌握相應(yīng)的審計方法和程序。在審計實務(wù)中，CPA應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計、賬項基礎(chǔ)審計結(jié)合起來運用，即在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念下，客觀評價被審計單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制制度，發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報風(fēng)險，對評價出的高風(fēng)險領(lǐng)域，實施詳細的賬項審計，從而有效地控制風(fēng)險，節(jié)約審計成本。

　　2.努力提高審計人員素質(zhì)

　　審計人員素質(zhì)是影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐茝V效果的關(guān)鍵因素。新準則要求CPA審計時要全面了解被審計單位的情況，即CPA應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)與企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)。與此同時，會計師事務(wù)所也要實現(xiàn)隊伍的優(yōu)化組合，并對項目審計小組進行科學(xué)配備。新準則強調(diào)，審計執(zhí)業(yè)中，CPA必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，這對CPA的職業(yè)道德修養(yǎng)有了更高的要求，防止審計行為走向極端。另外，CPA協(xié)會應(yīng)該加強培訓(xùn)，擴大及方便CPA對各行業(yè)政策、知識的學(xué)習(xí)，增強專業(yè)判斷能力，以適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的要求。

　　3.建立健全企業(yè)內(nèi)控機制

　　CPA審計風(fēng)險的高低與企業(yè)內(nèi)部控制的好壞直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)控機制，強調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估，重視日?？刂苹顒樱プ?nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。

　　以風(fēng)險導(dǎo)向為核心的新審計準則將把我國領(lǐng)入風(fēng)險導(dǎo)向的審計新領(lǐng)域。但對于理論驅(qū)動的審計模式而言，實際執(zhí)行十分重要。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐菩谐烁哔|(zhì)量的審計準則之外，嚴格的監(jiān)管、完善的質(zhì)量控制和保障體系、充分的解釋機制、有效的培訓(xùn)都是不可或缺的。新審計準則體系的有效執(zhí)行，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膹V泛推廣任重而道遠。